劉 影，張友峰

（西安工程大學(xué)管理學(xué)院 陜西西安 710048）

一、引言

2008年，五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，明確指出，保證企業(yè)資產(chǎn)安全是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制要達(dá)到的目標(biāo)之一。而早在1949年，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就曾指出，內(nèi)部控制要達(dá)到保護(hù)資產(chǎn)安全這一目標(biāo)。在此之后，資產(chǎn)安全性目標(biāo)作為內(nèi)部控制定義的體現(xiàn)，出現(xiàn)在各國(guó)一系列的內(nèi)控法律法規(guī)中，可見(jiàn)，內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標(biāo)已被各國(guó)管理者普遍認(rèn)可。此外，在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，管理者與所有者之間利益出發(fā)點(diǎn)的差異以及代理成本的出現(xiàn)，股東的資本交給經(jīng)營(yíng)者后可能被經(jīng)營(yíng)者揮霍、濫用或用于“尋租”而帶來(lái)不安全。這就導(dǎo)致所有者必須對(duì)管理者的行為進(jìn)行監(jiān)督，內(nèi)控制度是資本保值增值及資本運(yùn)營(yíng)的保障（趙華艷，2008）。但現(xiàn)實(shí)中，如修正、阿里巴巴這些大牌老牌企業(yè)頻繁出現(xiàn)的內(nèi)部控制失控事件，一次又一次的提醒著人們，有效的內(nèi)部控制對(duì)于保護(hù)資產(chǎn)安全的重要性。但在學(xué)術(shù)界，對(duì)于內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標(biāo)，目前還沒(méi)有引起人們的關(guān)注，理論上既沒(méi)有合乎邏輯的理論框架，實(shí)務(wù)中又缺乏行之有效的評(píng)價(jià)方法。作為外部利益相關(guān)者，如何有效準(zhǔn)確地衡量企業(yè)的資產(chǎn)安全性，如何通過(guò)公司發(fā)布的內(nèi)控信息判斷其資產(chǎn)的安全與否，具有特別緊迫的現(xiàn)實(shí)意義。

本文以?xún)?nèi)部控制資產(chǎn)安全目標(biāo)為核心，對(duì)我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標(biāo)進(jìn)行衡量，在衡量指標(biāo)上盡量選取企業(yè)能夠通過(guò)各種內(nèi)控程序和方法對(duì)其進(jìn)行直接影響且數(shù)據(jù)可以通過(guò)公開(kāi)渠道進(jìn)行獲取的指標(biāo)，以便外部利益相關(guān)者可以對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)安全性進(jìn)行衡量和比較。同時(shí)，通過(guò)本文的研究也可以為以?xún)?nèi)控目標(biāo)為基礎(chǔ)的內(nèi)控效率衡量體系進(jìn)行補(bǔ)充。

二、內(nèi)部控制資產(chǎn)安全的理論框架

（一）內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標(biāo)的發(fā)展

內(nèi)部控制目標(biāo)的演變是動(dòng)態(tài)的（李樺、周曙光，2010），伴隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的發(fā)展，對(duì)于內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標(biāo)的描述也在不斷變化。早在1912年，美國(guó)R.H.蒙哥馬利就提出了“內(nèi)部牽制”理論，首次提出內(nèi)部控制的目標(biāo)是彼此牽制、糾錯(cuò)和防止舞弊、保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全性。在此之后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)分別在1949年和1963年指出保護(hù)資產(chǎn)安全是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一。但在20世紀(jì)70年代以后出臺(tái)的一系列內(nèi)部控制規(guī)章中，資產(chǎn)安全目標(biāo)卻不再體現(xiàn)在內(nèi)部控制的定義中，他們認(rèn)為資產(chǎn)的安全性在財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)性之中已有所體現(xiàn)。中國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究起步較晚，1996年公布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)──內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中，在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定義時(shí)，明確指出保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整是內(nèi)部控制的基本目標(biāo)之一，之后出臺(tái)的一系列內(nèi)控規(guī)章中也有部分規(guī)章沒(méi)有明確提出資產(chǎn)安全這一目標(biāo)，但在2008年出臺(tái)的也是現(xiàn)今最具權(quán)威性的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，資產(chǎn)安全目標(biāo)又被重新提及，可見(jiàn)我國(guó)對(duì)資產(chǎn)安全這一目標(biāo)的重視程度不斷加深。

隨著社會(huì)的發(fā)展，內(nèi)部控制制度的重要性不言而喻，針對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的研究也如雨后春筍般涌現(xiàn)。但這些研究都鮮少涉及資產(chǎn)安全目標(biāo)，大都是圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)以及合規(guī)目標(biāo)這四大目標(biāo)（Chil-Tang Tseng（2007），張穎、鄭洪濤（2008），程曉陵、王懷明（2008），張先治、戴文濤（2011）等)。閻達(dá)五，楊有紅（2001）指出保證資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制發(fā)展的主線；朱榮恩，賀欣（2004），蔣宗良（2010）等認(rèn)為，內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性這一目標(biāo)不僅包括資產(chǎn)安全，也包括資源安全，如防止由于偷竊、浪費(fèi)、無(wú)效率或錯(cuò)誤的商業(yè)決策等引起的資產(chǎn)損失和資源流失。張兆國(guó)，張旺峰，楊清香（2011）指出，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)的安全除了最原始意義上的物理安全外，價(jià)值的安全對(duì)于在現(xiàn)代社會(huì)條件下經(jīng)營(yíng)的企業(yè)也很重要，并從資產(chǎn)的盤(pán)虧和毀損、資產(chǎn)減值損失、關(guān)聯(lián)方對(duì)資金的占用以及對(duì)外擔(dān)保等幾個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制的資產(chǎn)安全目標(biāo)進(jìn)行了衡量。李連華、唐國(guó)平（2012）對(duì)包含資產(chǎn)安全目標(biāo)在內(nèi)的五大目標(biāo)進(jìn)行衡量，以此來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制效率的衡量框架，其中，他采用資產(chǎn)損失率對(duì)內(nèi)控資產(chǎn)安全性進(jìn)行衡量，同時(shí)他指出，信息真實(shí)率也能間接反映企業(yè)的資產(chǎn)安全情況。

（二）內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的概念

雖然內(nèi)部控制資產(chǎn)安全的重要性已得到很多管理者和學(xué)者的認(rèn)可，但究竟什么是內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性目標(biāo)以及怎樣衡量，目前學(xué)術(shù)界還沒(méi)有統(tǒng)一的理論框架。要準(zhǔn)確地定義內(nèi)部控制的資產(chǎn)安全性，首先要了解什么是資產(chǎn)安全，所謂資產(chǎn)安全性是指資產(chǎn)能夠按照原持有目的正常周轉(zhuǎn)，價(jià)值不發(fā)生減損之狀況。資金安全性可以從狹義和廣義角度加以理解。狹義上，資金安全性指的是資產(chǎn)安全性，即存量資金安全性。廣義上，資金安全性還應(yīng)包括流量資金安全性和增量資金安全性（干勝道，郭敏，2006）。在這里，我們主要參考干勝道對(duì)資產(chǎn)安全性的定義并結(jié)合前人的觀點(diǎn)，內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性是指，通過(guò)內(nèi)部控制的實(shí)施，能夠保證企業(yè)在經(jīng)營(yíng)、投資等交易活動(dòng)中，企業(yè)資產(chǎn)均是以企業(yè)利益為前提，按照資金原持有目的保持正常運(yùn)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)不發(fā)生減值、毀損，無(wú)人為侵占或改變資金用途，且資產(chǎn)流動(dòng)狀況良好，并在一定程度上有所增值。判斷資金是否安全首先是看資金是否被人為地改變了用途，而此改變并非是以企業(yè)集團(tuán)利益為前提，即可能被個(gè)人挪用、侵占；其次是資產(chǎn)減值和毀損，有些資產(chǎn)減值毀損是合理的，如客戶(hù)破產(chǎn)導(dǎo)致的壞賬，或有事項(xiàng)或擔(dān)保導(dǎo)致的賠款等，但如果超出一定界限和比例，企業(yè)的資產(chǎn)就可能面臨著減值；再者是資金流動(dòng)性與是否有所增值，流動(dòng)性差會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和償債風(fēng)險(xiǎn)較大，稍有不慎可能面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，而如果資產(chǎn)不能有所增值，不進(jìn)則退，企業(yè)也就無(wú)法維持，破產(chǎn)也是遲早的事。

（三）內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的測(cè)度

資產(chǎn)安全是實(shí)施內(nèi)部控制的最終目標(biāo)，但它又和其他目標(biāo)緊密聯(lián)系，你中有我，我中有你。所以，筆者認(rèn)為，對(duì)于內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的評(píng)價(jià)指標(biāo)不僅要能體現(xiàn)它本身的特性，還要能間接體現(xiàn)其他幾個(gè)目標(biāo)的完成情況，根據(jù)內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的定義，對(duì)資產(chǎn)安全目標(biāo)的觀測(cè)和衡量可以通過(guò)如下指標(biāo)來(lái)完成。（1）資產(chǎn)損失率。該指標(biāo)直接體現(xiàn)了企業(yè)因經(jīng)營(yíng)管理不善或違法違規(guī)等造成的資產(chǎn)損失，直接對(duì)應(yīng)資產(chǎn)安全目標(biāo)，同時(shí)還可以體現(xiàn)合法合規(guī)性目標(biāo)的執(zhí)行情況。（2）資產(chǎn)保值增值率。該指標(biāo)是一個(gè)衡量資金增量的指標(biāo)，它直接體現(xiàn)了資產(chǎn)安全目標(biāo)的內(nèi)涵。（3）流動(dòng)比率。該指標(biāo)常用來(lái)衡量資金的流動(dòng)性，如果資金流動(dòng)性差，那么企業(yè)面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)比較大，嚴(yán)重時(shí)會(huì)導(dǎo)致破產(chǎn)，良好的流動(dòng)性也是資金安全的一種表現(xiàn)。（4）資產(chǎn)利潤(rùn)率。該指標(biāo)是一個(gè)較為綜合性的指標(biāo)，它不僅體現(xiàn)資產(chǎn)安全目標(biāo)，同時(shí)又和經(jīng)營(yíng)效果效率目標(biāo)、戰(zhàn)略管理目標(biāo)以及財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性目標(biāo)有顯著的對(duì)應(yīng)和關(guān)聯(lián)關(guān)系。（5）關(guān)聯(lián)方對(duì)資金的占用。關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)慣用的調(diào)整企業(yè)盈余的手段，很大程度上會(huì)對(duì)外部投資者投入的資產(chǎn)造成威脅。這個(gè)指標(biāo)在一定程度上也反映了合法合規(guī)性目標(biāo)。（6）對(duì)外擔(dān)保。這不僅占用了企業(yè)的資產(chǎn)，而且擔(dān)保事項(xiàng)的結(jié)果是企業(yè)不可控制的，會(huì)嚴(yán)重地威脅到企業(yè)的資產(chǎn)安全。（7）違規(guī)次數(shù)。這個(gè)指標(biāo)涵蓋了對(duì)五大目標(biāo)的要求，是一個(gè)綜合性極強(qiáng)的指標(biāo)。

上述反映內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性目標(biāo)的7個(gè)指標(biāo)中，有些是可以直接從財(cái)務(wù)報(bào)表或金融數(shù)據(jù)庫(kù)中得到的，如資本保值增值率、流動(dòng)比率。有些則需要從企業(yè)會(huì)計(jì)資料中通過(guò)簡(jiǎn)單的處理而分揀、提煉出來(lái)。正如本文前面提到的，本文旨在幫助外部利益相關(guān)者運(yùn)用本文提出的評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)投資企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制后的資產(chǎn)安全性進(jìn)行衡量，所以在指標(biāo)的選取上，盡可能選擇那些可以通過(guò)公開(kāi)途徑獲取數(shù)據(jù)進(jìn)行衡量且能直觀反映的指標(biāo)。但同時(shí)這也正是本文的不足之處，因?yàn)闊o(wú)法獲取到企業(yè)的內(nèi)部信息，所以也就沒(méi)有考慮到那些威脅資產(chǎn)安全的內(nèi)部因素，不能夠很好地反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)安全狀況。

保證資產(chǎn)安全是企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資等活動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)，一個(gè)企業(yè)想要長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，就必須保證其資產(chǎn)的安全性，實(shí)施內(nèi)部控制可以幫助這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)以?xún)?nèi)部控制的五大目標(biāo)為指引，針對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)合理高效的內(nèi)部控制制度，加大內(nèi)控的執(zhí)行力度，充分發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，保證企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)快速發(fā)展，保護(hù)資產(chǎn)安全?！?/p>

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