南京航空航天大學(xué)財(cái)務(wù)處 王 江

當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，市場(chǎng)、資本、信息、技術(shù)手段等的密集交流與高度統(tǒng)一，使相應(yīng)的各種會(huì)計(jì)行為得到充分發(fā)揮，會(huì)計(jì)文化的作用也因此日益受到重視，其建設(shè)要旨不僅體現(xiàn)在對(duì)其主體目標(biāo)、內(nèi)容及原則的把握上，還應(yīng)當(dāng)注重當(dāng)前環(huán)境下對(duì)會(huì)計(jì)文化主體的多元化存在及由此帶來的客體反映上多層次的需求，從而對(duì)會(huì)計(jì)文化建設(shè)帶來推動(dòng)。

一、會(huì)計(jì)文化及其主體、客體的涵義與研究現(xiàn)狀

會(huì)計(jì)文化的提法由來已久，但對(duì)其概念較為普遍接受一般是在現(xiàn)時(shí)期文化繁榮背景下，與會(huì)計(jì)活動(dòng)及理論相關(guān)的各組織和人員，結(jié)合其實(shí)際工作開展及境況，而對(duì)會(huì)計(jì)行為與影響、反射等方面所做出的或抽象、或具體、程度不一的感性闡述與認(rèn)知。在這些情況下，對(duì)會(huì)計(jì)文化的各種研究與闡述，雖不乏精到之論，但也不免會(huì)有概念模糊或歧義的現(xiàn)象。

（一）會(huì)計(jì)文化的涵義 會(huì)計(jì)文化作為特定行業(yè)的一個(gè)文化概念，其表述應(yīng)當(dāng)和其他各種亞文化概念的表述類似，即是由基礎(chǔ)的文化涵義衍伸至?xí)?jì)領(lǐng)域的特定表述，其內(nèi)涵可從“文化”的本質(zhì)涵義到“會(huì)計(jì)文化”的特定涵義逐步挖掘。首先，“文化”就其字義看，分別是，“文”指事物錯(cuò)綜所形成的紋理或形象；“化”指：性質(zhì)或形態(tài)改變；詞尾，放在名稱或形容詞后，表示轉(zhuǎn)變成某種性質(zhì)或狀態(tài)。其次，“文化”就其詞義看，分別指：人類在社會(huì)歷史發(fā)展過程中所創(chuàng)造的物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的總和，特指精神財(cái)富，如文學(xué)、藝術(shù)、教育、科學(xué)；指運(yùn)用文字的能力及一般知識(shí)。這些“文化”的本質(zhì)涵義延伸到會(huì)計(jì)領(lǐng)域的“會(huì)計(jì)文化”概念上面，可以利用的釋義基礎(chǔ)是“文化”兩字的字義綜合，即“文”（事物紋理或形象）之“化”（成某種性質(zhì)或狀態(tài)）的過程，以及“文化”的第1種詞義的核心內(nèi)容，即“人類在社會(huì)歷史發(fā)展過程中所創(chuàng)造的物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的總和”。在對(duì)“文化”這些本質(zhì)概念認(rèn)知的基礎(chǔ)上，以會(huì)計(jì)領(lǐng)域?yàn)橥卣箤?duì)象，許多學(xué)者都對(duì)會(huì)計(jì)文化的涵義進(jìn)行了大致相仿的設(shè)定。筆者認(rèn)可鄭艷（2012）的表述：會(huì)計(jì)文化是社會(huì)文化發(fā)展的一個(gè)分支，其在本質(zhì)上屬于文化的范疇，它是人們?cè)跁?huì)計(jì)行業(yè)活動(dòng)實(shí)踐中積累而來的一種共同認(rèn)可的價(jià)值觀念體系或財(cái)富的總和，其表現(xiàn)的載體就是會(huì)計(jì)活動(dòng)，同時(shí)它也是會(huì)計(jì)工作的一種管理手段。會(huì)計(jì)文化的組成要素分為三部分：會(huì)計(jì)物質(zhì)文化、會(huì)計(jì)制度文化和會(huì)計(jì)精神文化，它們共同組成一個(gè)“金字塔”：會(huì)計(jì)物質(zhì)文化是基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)制度文化是中介，會(huì)計(jì)精神文化是核心。會(huì)計(jì)文化這三個(gè)基礎(chǔ)要素，相互影響、相互作用，構(gòu)建了一個(gè)多元化、多角度的會(huì)計(jì)文化體系，為會(huì)計(jì)組織的和諧、健康的發(fā)展發(fā)揮各種功能和作用。但這個(gè)表述的不足是將會(huì)計(jì)文化的載體局限于僅會(huì)計(jì)活動(dòng)，功能和作用對(duì)象局限于僅會(huì)計(jì)組織，而不是其承載和發(fā)揮的范圍可以擴(kuò)充至非會(huì)計(jì)領(lǐng)域。不過這不影響該概念對(duì)會(huì)計(jì)文化所作的一般性認(rèn)定，筆者主要就會(huì)計(jì)文化載體及作用范圍的擴(kuò)展性予以闡述。此外，還有研究者對(duì)會(huì)計(jì)文化的概念作了另一種更為形象、具體的表述（陸盤忠，2011），即會(huì)計(jì)文化指人類從會(huì)計(jì)動(dòng)機(jī)出發(fā)，以會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)活動(dòng)為主要對(duì)象，以會(huì)計(jì)行為為主要作用方式，經(jīng)濟(jì)信息作傳遞媒介，會(huì)計(jì)報(bào)表作載體，以算盤、電腦等為工具，在商品生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)過程中，聯(lián)系著人類與自然、人類與社會(huì)、人類與企業(yè)、人與人之間經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，同時(shí)帶動(dòng)著文化的傳播與交流，并促進(jìn)自身發(fā)展的特殊文化現(xiàn)象，并也認(rèn)為會(huì)計(jì)文化由會(huì)計(jì)物質(zhì)文化、制度文化、精神文化三部分組成。

（二）會(huì)計(jì)文化主體、客體的涵義與研究現(xiàn)狀 作為一項(xiàng)運(yùn)動(dòng)的、發(fā)展性事物，論及會(huì)計(jì)文化，就必然涉及到會(huì)計(jì)文化在引領(lǐng)過程中作用與反作用、實(shí)施與接受、影響與被影響等關(guān)系的角色之分，及至?xí)?jì)文化的主體的辨認(rèn)及客體對(duì)象的反射。關(guān)于會(huì)計(jì)文化的主體、客體的涵義或概念，現(xiàn)有各相關(guān)研究中涉及的較少。既使有談到主體、客體概念的，看上去也是多以“會(huì)計(jì)”或“會(huì)計(jì)行為”作為其指向，與“會(huì)計(jì)文化”主體、客體的內(nèi)涵要求有著本質(zhì)不同。如：對(duì)于“會(huì)計(jì)”，其主體是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的范圍，客體是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督內(nèi)容。對(duì)于“會(huì)計(jì)行為”，其主體是會(huì)計(jì)人員，客體是會(huì)計(jì)管理的受控體，是能用價(jià)值量表示的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；或者，會(huì)計(jì)行為的主體是會(huì)計(jì)行為的實(shí)施者，客體是主體活動(dòng)的對(duì)象化之物（李容華、劉國(guó)華，2006）。對(duì)于“會(huì)計(jì)文化”的主體、客體的概念，早期有個(gè)比較籠統(tǒng)的說法（丁志田，1995），即會(huì)計(jì)文化的主體是會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)文化的客體是包括學(xué)科、歷史、技術(shù)、行為、環(huán)境、法制、職業(yè)、物質(zhì)、精神等在內(nèi)的各種具體文化，并由此認(rèn)為，涉及會(huì)計(jì)環(huán)境及其時(shí)空觀念的一切事物都可納入會(huì)計(jì)文化范疇。這種籠統(tǒng)以至大而全的說法（如“會(huì)計(jì)文化的主體是會(huì)計(jì)”）使人的感覺反而不太清晰、明朗。最近，隨著會(huì)計(jì)文化研究在國(guó)內(nèi)作為一個(gè)專門研究方向的興起，勞秦漢在其《會(huì)計(jì)文化學(xué)概論》中專門做了論述，即“會(huì)計(jì)文化主體涵義是主體的會(huì)計(jì)人和會(huì)計(jì)人的主體性”；“會(huì)計(jì)文化的客體性結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)物質(zhì)文化形態(tài)、會(huì)計(jì)制度文化形態(tài)、會(huì)計(jì)精神文化形態(tài)”。基于此，筆者抱著追本溯源的理念，從主體、客體的原本詞義切入，同時(shí)適當(dāng)結(jié)合勞秦漢的論點(diǎn)做概念推進(jìn)。原本詞義上，主體是：哲學(xué)上指有認(rèn)識(shí)和實(shí)踐能力的人；法律上指依法享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的自然人、法人或國(guó)家；客體是：哲學(xué)上指主體以外的客觀事物，是主體認(rèn)識(shí)和實(shí)踐的對(duì)象；法律上指主體的權(quán)利和義務(wù)所指向的對(duì)象，包括物品、行為等。延伸到會(huì)計(jì)文化上，其主體、客體的概念可以在上述哲學(xué)、法律兩個(gè)層面涵義的基礎(chǔ)上，結(jié)合前述“會(huì)計(jì)文化”內(nèi)涵進(jìn)行界定。即：會(huì)計(jì)文化主體是會(huì)計(jì)文化活動(dòng)的實(shí)施者、接受者（包括物質(zhì)性反作用者和精神性反射者），其對(duì)象為人，包括個(gè)體和群體組織。會(huì)計(jì)文化客體是會(huì)計(jì)文化活動(dòng)所指向的物化及內(nèi)容存在，具體表現(xiàn)在物質(zhì)、制度、精神三方面。

綜觀目前國(guó)內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)文化方面的研究，一般都是從會(huì)計(jì)文化的內(nèi)容與特征、構(gòu)建目標(biāo)與原則、意義或必要性等方面進(jìn)行把握，并且基本都是站在主體立場(chǎng)所進(jìn)行的主導(dǎo)式闡述，無論從會(huì)計(jì)文化及會(huì)計(jì)文化主、客體的定義，還是從一系列研究會(huì)計(jì)文化宗旨與建設(shè)等的文章，都反映出其主體基本定位在會(huì)計(jì)群體。再觀察最近的一些研究，《論會(huì)計(jì)文化》（陸盤忠，2011）、《論會(huì)計(jì)文化建設(shè)》（鄭艷，2012）分別概覽地或全貌地闡述了會(huì)計(jì)文化的基本理念或整體框架內(nèi)容；《中國(guó)會(huì)計(jì)文化呈現(xiàn)六大基本特征》（曹磊明，2012）通過闡述中國(guó)會(huì)計(jì)文化的先進(jìn)性、人本性、誠(chéng)信性、規(guī)范性、群體性、服務(wù)性等特征說明會(huì)計(jì)文化的內(nèi)涵表現(xiàn)；《時(shí)代呼喚會(huì)計(jì)文化建設(shè)》（佚名，2012）、《試析具有中國(guó)文化特色的會(huì)計(jì)文化建設(shè)》（康龍，2011）以建設(shè)性思想闡述了會(huì)計(jì)文化的本質(zhì)屬性、構(gòu)建目標(biāo)與原則等。所有這些關(guān)于會(huì)計(jì)文化的闡述從其定位看，基本上都是以一種順視的目光，并以會(huì)計(jì)群體這個(gè)單一性主體立場(chǎng)來觀察與辨析，忽視了以逆視的目光，從會(huì)計(jì)文化引領(lǐng)對(duì)象（即會(huì)計(jì)文化的接受性主體）的多元化存在及所帶來的客體對(duì)會(huì)計(jì)文化建設(shè)在行為、方式、內(nèi)容等方面多層次需求來考察與論證。

二、會(huì)計(jì)文化主體多元化及其基礎(chǔ)

（一）會(huì)計(jì)文化主體的多元化 從會(huì)計(jì)文化概念及其主體、客體的內(nèi)涵，以及從會(huì)計(jì)文化的具體內(nèi)容，即廣義的會(huì)計(jì)物質(zhì)文化、精神文化、制度文化，狹義的制度、措施、規(guī)則、科研、教育、技術(shù)等方面的研究與分析觀察，會(huì)計(jì)文化的主體應(yīng)是多元的，大致體現(xiàn)在以下方面：首先，從會(huì)計(jì)文化行為或影響的角度觀察，分為會(huì)計(jì)文化的實(shí)施者（如權(quán)力發(fā)出者）與接受者（如義務(wù)承擔(dān)者）。這兩者一般處在彼此對(duì)立的位置，但有時(shí)也是行為對(duì)立但實(shí)體同一的，即會(huì)計(jì)文化的實(shí)施者在某些特定的會(huì)計(jì)文化活動(dòng)中有時(shí)還是該活動(dòng)的受影響者、被制約者，比較典型的情況如企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)部門，它們一方面要制定并發(fā)布本單位或部門財(cái)務(wù)制度，同時(shí)還要遵守與執(zhí)行這些財(cái)務(wù)制度。其次，從會(huì)計(jì)文化主體對(duì)象的人的群屬性看，其包括個(gè)體和群體組織，體現(xiàn)在任何類型或內(nèi)容、形式的會(huì)計(jì)文化，其實(shí)施者、接受者都是以個(gè)體化的人或群體化的組織出現(xiàn)。比如，參加全國(guó)會(huì)計(jì)資格考試（這也是一種會(huì)計(jì)文化活動(dòng)），每一個(gè)應(yīng)試者就其自身目標(biāo)與投入內(nèi)容看，一般是以個(gè)體身份出現(xiàn)，而該考試的組織者無疑是群體組織。再次，從會(huì)計(jì)文化主體的實(shí)務(wù)性看，一類是會(huì)計(jì)群體和會(huì)計(jì)人，另一類是與會(huì)計(jì)文化一定程度相關(guān)的非會(huì)計(jì)群體及非會(huì)計(jì)人員。其中，第一類“會(huì)計(jì)群體和會(huì)計(jì)人”無疑是會(huì)計(jì)文化主體的核心部分，包括會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、政策制定、會(huì)計(jì)科研、會(huì)計(jì)教育、會(huì)計(jì)鑒證等純會(huì)計(jì)群體與人員；另一類“一定程度相關(guān)的非會(huì)計(jì)群體及非會(huì)計(jì)人員”，主要包括與會(huì)計(jì)行業(yè)建設(shè)、會(huì)計(jì)信息使用、會(huì)計(jì)教育開展等相關(guān)的、能對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展與會(huì)計(jì)文化建設(shè)有所促進(jìn)的其他多階層人員，就其規(guī)模體量與實(shí)務(wù)操作參與程度看，它們屬于會(huì)計(jì)文化主體的非核心部分，或說邊緣層、介入層，但它們存在著與會(huì)計(jì)文化的相互影響。

（二）會(huì)計(jì)文化主體多元化的存在基礎(chǔ) 會(huì)計(jì)群體作為會(huì)計(jì)文化的核心主體地位以及所帶來的在其客體訴求上的主導(dǎo)地位是毋庸置疑的，同時(shí)關(guān)于會(huì)計(jì)文化及建設(shè)對(duì)于會(huì)計(jì)群體這個(gè)核心主體的能動(dòng)，以及兩者間相互作用與影響的表現(xiàn)等方面，目前的會(huì)計(jì)文化研究成果已經(jīng)比較豐富，理論相對(duì)成熟。筆者主要關(guān)注“一定程度相關(guān)的非會(huì)計(jì)群體及非會(huì)計(jì)人員”，它們?cè)跁?huì)計(jì)文化背景下，被會(huì)計(jì)文化影響乃至對(duì)會(huì)計(jì)文化產(chǎn)生反作用或反射的客觀存在，而這個(gè)存在源于當(dāng)前理論與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

（1）社會(huì)主流意識(shí)與會(huì)計(jì)核心價(jià)值的集中反映。當(dāng)前我國(guó)社會(huì)主流意識(shí)是具有中國(guó)特色的社會(huì)主義核心價(jià)值觀。黨的十八大報(bào)告中對(duì)社會(huì)主義核心價(jià)值觀分別從國(guó)家、社會(huì)、個(gè)人三個(gè)層面作了“二十四”字精辟凝練，即“富強(qiáng)、民主、文明、和諧；自由、平等、公正、法治；愛國(guó)、敬業(yè)、誠(chéng)信、友善”，這使當(dāng)前社會(huì)主義核心價(jià)值體系下主體的充分性得到了確認(rèn)，同時(shí)就前期關(guān)于社會(huì)主義核心價(jià)值方法論的研究上，光明日?qǐng)?bào)在《2011年度中國(guó)十大學(xué)術(shù)熱點(diǎn)》綜述中指出，核心價(jià)值觀應(yīng)符合群眾語言和思維習(xí)慣，要在尊重差異和包容多樣的基礎(chǔ)上把先進(jìn)性要求同廣泛性要求結(jié)合，針對(duì)當(dāng)前社會(huì)實(shí)際推陳出新，注重代表性和人民群眾認(rèn)同度；同時(shí)中央黨校韓慶祥對(duì)之評(píng)點(diǎn)認(rèn)為，今后任務(wù)要由理論訴求轉(zhuǎn)化成實(shí)踐訴求，由主導(dǎo)要求轉(zhuǎn)化為主體需求，由只注重主流先進(jìn)性向也注重支流廣泛性轉(zhuǎn)化。所以，當(dāng)前我國(guó)社會(huì)主流意識(shí)的本質(zhì)是面向最廣泛人群，各群體在多元化多層次社會(huì)背景下，處于不同的經(jīng)濟(jì)體及其活動(dòng)中，由此帶來有關(guān)經(jīng)濟(jì)信任性的不同反映與訴求，而經(jīng)濟(jì)信任性可通過“會(huì)計(jì)的核心價(jià)值是維持人類社會(huì)的相互信任”（劉峰、葛家澍，2012）這個(gè)本質(zhì)功能來映證。故因會(huì)計(jì)的價(jià)值與效用涉及人類社會(huì)方方面面，并因社會(huì)信任基點(diǎn)在于財(cái)產(chǎn)與利益，從而使會(huì)計(jì)效用對(duì)象根本上即是因財(cái)產(chǎn)與利益而起的形形色色的不同經(jīng)濟(jì)體，這種由經(jīng)濟(jì)群體多元性所帶來的也將是與之關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)文化主體的多元化。

（2）會(huì)計(jì)職能及會(huì)計(jì)行為的綜合體現(xiàn)。會(huì)計(jì)職能既包括傳統(tǒng)的反映和監(jiān)督，也包括現(xiàn)代的管理和控制。作為路徑，會(huì)計(jì)文化一般首先從會(huì)計(jì)職能發(fā)揮即實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)的施展中考慮構(gòu)建，同時(shí)還應(yīng)從會(huì)計(jì)行為的受影響面即會(huì)計(jì)行為效用對(duì)象來認(rèn)識(shí)并反促會(huì)計(jì)文化的建設(shè)與完善。當(dāng)前環(huán)境下會(huì)計(jì)行為狹義是指?jìng)鹘y(tǒng)型會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，廣義還含有與內(nèi)容建設(shè)、規(guī)劃指引等相關(guān)的方面，包括會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)、會(huì)計(jì)教育開展等，并且這些方面還存在具體設(shè)定，如：會(huì)計(jì)實(shí)踐方面有針對(duì)各行業(yè)的細(xì)分，以及財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)等；會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)方面有政策、準(zhǔn)則、制度等的建立及實(shí)施；會(huì)計(jì)教育方面有各專業(yè)學(xué)歷教育及職業(yè)教育。所有這些會(huì)計(jì)行為的施行決定了會(huì)計(jì)文化建設(shè)中各層次引領(lǐng)對(duì)象及各方位主體的存在，他們中既有從業(yè)者，也有準(zhǔn)從業(yè)者和非從業(yè)者，甚至有的非從會(huì)計(jì)業(yè)者，如組織會(huì)計(jì)政策制定、發(fā)布的公職人員，他們也許并不從事專業(yè)度較高的具體會(huì)計(jì)工作，但其履職成果及質(zhì)量與會(huì)計(jì)工作的順利開展息息相關(guān)。

（3）會(huì)計(jì)普適型教育與職業(yè)延展的現(xiàn)狀。除從業(yè)的會(huì)計(jì)群體及會(huì)計(jì)人外，廣義的會(huì)計(jì)行為對(duì)象還包括受會(huì)計(jì)專業(yè)教育的學(xué)生，這個(gè)群體中有相當(dāng)部分將會(huì)走上會(huì)計(jì)及相關(guān)崗位，但還有相當(dāng)部分學(xué)生將會(huì)錯(cuò)位就業(yè)，跨入與原本所學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)無關(guān)的其它職業(yè)。因此雖然當(dāng)前有會(huì)計(jì)專業(yè)熱門、趨眾報(bào)考的形勢(shì)，但鑒于當(dāng)前就業(yè)難現(xiàn)狀以及經(jīng)濟(jì)多元化、知識(shí)復(fù)合化需求的背景，這些一畢業(yè)就“轉(zhuǎn)型”的群體，其會(huì)計(jì)學(xué)歷教育實(shí)質(zhì)就是其人生規(guī)劃中的過渡石。而另一方面，從教育性質(zhì)看，這種非從業(yè)型會(huì)計(jì)教育正是一種大眾化的、針對(duì)社會(huì)職業(yè)多元化需求的普適型教育，筆者將此群體理解為“會(huì)計(jì)意識(shí)者”，其總體上屬于“一定程度相關(guān)的非會(huì)計(jì)群體及非會(huì)計(jì)人員”范疇。他們無論是在學(xué)前、學(xué)中還是學(xué)后，都已經(jīng)或?qū)⒁?jīng)受會(huì)計(jì)文化熏陶，即在學(xué)前報(bào)考階段，他們非自覺地耳濡目染受到由會(huì)計(jì)文化指引所帶來的對(duì)會(huì)計(jì)的感知，盡管可能不太成熟；在學(xué)中階段，他們無疑正在經(jīng)受會(huì)計(jì)專業(yè)及文化浸染；在學(xué)后階段，他們所從事的工作可能不再與會(huì)計(jì)相關(guān)，但前期會(huì)計(jì)文化積淀將可能使其后續(xù)不期接觸到的新的會(huì)計(jì)文化的效用更顯成效，因?yàn)閺纳鐣?huì)發(fā)展看，很多工作的內(nèi)涵已經(jīng)發(fā)生質(zhì)變，同樣的工作會(huì)因知識(shí)和技術(shù)的復(fù)合變成全新模樣，加入會(huì)計(jì)應(yīng)用元素及會(huì)計(jì)文化素養(yǎng)的職業(yè)拓展，將可能發(fā)揮更大創(chuàng)造力，創(chuàng)造更大社會(huì)價(jià)值。因此，從會(huì)計(jì)普適型教育與職業(yè)延展性看，這方面也從特定主體的內(nèi)在動(dòng)因?qū)?huì)計(jì)文化建設(shè)提出了新要求。

三、客體對(duì)會(huì)計(jì)文化建設(shè)的多維需求

會(huì)計(jì)文化客體實(shí)質(zhì)上是一種意識(shí)牽引物質(zhì)、物質(zhì)蘊(yùn)涵意識(shí)的運(yùn)動(dòng)，而這種運(yùn)動(dòng)是通過特定會(huì)計(jì)與文化環(huán)境中“人”的行為實(shí)現(xiàn)的，因此，在研究會(huì)計(jì)文化客體需求時(shí)，不應(yīng)只將目光放在客體“物”的范疇，而是兼顧考慮“人”的因素，即所針對(duì)的主體。會(huì)計(jì)文化主體（對(duì)象為“人”）的多元化，及由此帶來的不同表現(xiàn)面（如“實(shí)施與接受”、“影響與反射”、“會(huì)計(jì)教育、會(huì)計(jì)科研、會(huì)計(jì)文藝、會(huì)計(jì)實(shí)踐與技術(shù)”）、側(cè)重面（如“核心群體與非核心群體”、“重要事務(wù)與一般事務(wù)”）等，使得與之相關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)文化客體（即作為載體、運(yùn)行與展現(xiàn)等內(nèi)容的“物”之展現(xiàn)）對(duì)會(huì)計(jì)文化建設(shè)存在著不同層面的、符合自身發(fā)展規(guī)律的需求。而從其客體性結(jié)構(gòu)看，可以從物質(zhì)形態(tài)、制度形態(tài)、精神形態(tài)三方面按各種具體的需求進(jìn)行有差別地、對(duì)象“充分”地闡述，并構(gòu)成會(huì)計(jì)文化建設(shè)的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。筆者僅從主體層次差別化角度，考察有代表性的三種類群主體所反映出的客體對(duì)會(huì)計(jì)文化建設(shè)所呈現(xiàn)出的多樣性要求，以對(duì)會(huì)計(jì)文化建設(shè)在創(chuàng)新視角方面有所發(fā)現(xiàn)。

（一）會(huì)計(jì)從業(yè)群體及人員 會(huì)計(jì)從業(yè)群體及人員既是會(huì)計(jì)行為的主體實(shí)施者，又是對(duì)稱地受會(huì)計(jì)文化引領(lǐng)的對(duì)象，這個(gè)群體對(duì)會(huì)計(jì)文化建設(shè)的需求與促動(dòng)，應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)開展、會(huì)計(jì)規(guī)范建立、會(huì)計(jì)教育策劃等內(nèi)涵考慮，同時(shí)因該群體實(shí)務(wù)性強(qiáng)、專業(yè)度高而要求在物質(zhì)文化、精神文化、制度文化等方面有一定深廣度。如面向這個(gè)層次群體的會(huì)計(jì)行為及由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)文化的實(shí)施，其傳播的載體、傳承的資源不能僅限于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)技術(shù)、手段、教育方式，也不能滿足于當(dāng)前一般的會(huì)計(jì)信息化環(huán)境及無紙化辦公要求，而是應(yīng)向更高層次的實(shí)務(wù)手段及宣傳方向發(fā)展，甚至于普及會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)信息傳遞與網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)文化傳播或浸染。而對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的職業(yè)道德建設(shè)，“不要做假賬”的警示即是在市場(chǎng)關(guān)系及尋租空間中產(chǎn)生的一種自覺的職業(yè)文化要求，但該要求不應(yīng)僅停留在自覺的精神層面或口號(hào)化，而應(yīng)繼續(xù)針對(duì)特定業(yè)務(wù)領(lǐng)域，在物質(zhì)措施與制度規(guī)范上滲透文化理念的制衡與把握；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)在注重鑒證專業(yè)性基礎(chǔ)上，以群體素養(yǎng)為需求，在會(huì)計(jì)文化方面注入和諧發(fā)展、理性提高、公正大局的社會(huì)元素；對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)者，除須在舉措上體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀及大眾化仁政理念外，還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化與其他相關(guān)領(lǐng)域文化的交融，重視各種制度與文化的積攢影響與復(fù)合發(fā)揮。

（二）會(huì)計(jì)信息使用人員 會(huì)計(jì)信息使用人員是對(duì)會(huì)計(jì)行為成果有目的的使用者，包括投資人、管理層、稅政部門、審計(jì)機(jī)構(gòu)等。關(guān)于投資人與管理層，企業(yè)與稅政部門，基于他們所處位置的相關(guān)與對(duì)立，其對(duì)特定會(huì)計(jì)信息的使用會(huì)因?qū)?huì)計(jì)文化的理解與需求不同而存在差異，如在確定財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是以歷史成本考核還是以公允價(jià)值衡量或兩者兼顧上，即受不同立場(chǎng)價(jià)值觀、歷史觀乃至關(guān)懷度等的影響，而各因素影響力度又受來自不同領(lǐng)域會(huì)計(jì)文化的支配，且這些因素還將反促各相關(guān)領(lǐng)域會(huì)計(jì)文化的發(fā)展；同時(shí)，基于當(dāng)前“財(cái)務(wù)報(bào)告在從服務(wù)于信任到服務(wù)于決策有用目標(biāo)的轉(zhuǎn)換背后，反映了社會(huì)創(chuàng)富模式的轉(zhuǎn)變”（劉峰、葛家澍，2012）的事實(shí)，這些不同界面、層次的會(huì)計(jì)文化還有著隨社會(huì)發(fā)展變遷而形態(tài)紛呈的內(nèi)在需求。關(guān)于審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)文化的認(rèn)知與需求，既有反映在內(nèi)容與形式上的內(nèi)外審區(qū)別，又有會(huì)計(jì)專業(yè)性和鑒證性區(qū)分，還有將會(huì)計(jì)文化與自身審計(jì)文化根據(jù)主體任務(wù)嫁接的目標(biāo)。

（三）會(huì)計(jì)意識(shí)者 會(huì)計(jì)意識(shí)者可大致劃分為，一是普適型會(huì)計(jì)教育背景下的相關(guān)非從業(yè)人員，按階段性又分為潛在的會(huì)計(jì)教育前群體（A類）和受教育后錯(cuò)位就業(yè)的群體（B類）；二是雖未受專門的會(huì)計(jì)教育，但因自身事業(yè)發(fā)展有著對(duì)會(huì)計(jì)了解及對(duì)會(huì)計(jì)文化體察需求的群體（C類）。所有這些群體雖然歸為會(huì)計(jì)意識(shí)者層次，但其面貌與內(nèi)涵對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的影響及塑造有著特殊意義，針對(duì)他們的會(huì)計(jì)文化建設(shè)其實(shí)是一項(xiàng)介入性工作。關(guān)于A類，他們一般是進(jìn)入專業(yè)學(xué)習(xí)前的報(bào)考學(xué)生，在他們報(bào)考與學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)知識(shí)前，會(huì)計(jì)文化的引領(lǐng)就起到航向燈的作用，因此針對(duì)他們的會(huì)計(jì)文化無論內(nèi)容與形式上都要能夠深入淺出，增強(qiáng)觀感體會(huì)，以最大成效地達(dá)成學(xué)員與專業(yè)的雙向認(rèn)可。關(guān)于B類，盡管他們已經(jīng)錯(cuò)位就業(yè)，但前期的會(huì)計(jì)教育素養(yǎng)及文化積淀，會(huì)使他們?cè)谒鶑氖侣殬I(yè)上產(chǎn)生社會(huì)價(jià)值的疊加，在這個(gè)基礎(chǔ)上，結(jié)合新時(shí)勢(shì)、新環(huán)境，有策劃地繼續(xù)對(duì)他們施以相關(guān)會(huì)計(jì)新文化的引導(dǎo)與溝通，其結(jié)果不僅是個(gè)人視野得到開闊，甚至其所從職行業(yè)所產(chǎn)生的政治、經(jīng)濟(jì)后果可能會(huì)以外部力量反向推動(dòng)會(huì)計(jì)革新與完善及會(huì)計(jì)文化發(fā)展與傳播。關(guān)于C類，他們一般是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)浪潮下具有開放理念與提升意識(shí)的企業(yè)主和中基層經(jīng)理人，他們?cè)谟麆?dòng)機(jī)支配下的經(jīng)營(yíng)管理，使其對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象內(nèi)在規(guī)律的認(rèn)知與把握根本上離不開會(huì)計(jì)知識(shí)的輔助和具備會(huì)計(jì)文化內(nèi)涵的管理促動(dòng)，因此針對(duì)他們的會(huì)計(jì)文化建設(shè)，其內(nèi)容不僅應(yīng)當(dāng)深入具體，還應(yīng)當(dāng)具象感知，并增強(qiáng)應(yīng)時(shí)應(yīng)景性的邊際交流指引。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)文化不僅反映了全體會(huì)計(jì)人群體的意識(shí)形態(tài)與努力方向，是其會(huì)計(jì)職業(yè)道德訴求和在社會(huì)主義新時(shí)期的價(jià)值取向，同時(shí)還能帶動(dòng)全社會(huì)相關(guān)群體、組織和人員的和諧共進(jìn)。重視會(huì)計(jì)文化建設(shè)中多元化主體的確認(rèn)及其客體多層次需求有著重要的現(xiàn)實(shí)意義，其一，把會(huì)計(jì)文化建設(shè)由通常單一式主體拉動(dòng)，轉(zhuǎn)向兼顧主體多元化下的客體多方位、多層次推動(dòng)，由通常習(xí)慣的主導(dǎo)式“我要做什么”變成主客觀交流式“我想要你做什么”，使得會(huì)計(jì)文化按需定制、有的放矢，并避免會(huì)計(jì)文化建設(shè)中由單純主體的主導(dǎo)而可能導(dǎo)致的盲目與空泛；其二，根據(jù)實(shí)際將會(huì)計(jì)文化范圍盡可能覆蓋至有需求的各群體，而不僅局限于會(huì)計(jì)從業(yè)群體，并盡可能地豐富會(huì)計(jì)文化內(nèi)涵。

［1］ 劉峰、葛家澍：《會(huì)計(jì)職能·財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)·財(cái)務(wù)報(bào)告體系重構(gòu)》，《會(huì)計(jì)研究》2012年第3期。

［2］ 鄭艷：《論會(huì)計(jì)文化建設(shè)》，貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院2012年碩士學(xué)位論文。

［3］ 勞秦漢：《會(huì)計(jì)文化學(xué)概論》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2010年版。