王玉玲

（中央民族大學(xué)，北京100081）

近年來(lái)，在對(duì)政府間稅收關(guān)系的研究中，適度下放地方稅收立法權(quán)逐漸成為學(xué)界共識(shí)。但因我國(guó)實(shí)行“統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)”原則，稅收立法權(quán)主要集中在中央。按照現(xiàn)行稅制規(guī)定，各級(jí)地方中，除了民族自治地方和海南省可以按照全國(guó)人大授權(quán)立法規(guī)定，在遵循憲法、法律和行政法規(guī)原則的基礎(chǔ)上，制定有關(guān)稅收的地方性法規(guī)外，其他省、市無(wú)權(quán)自定地方性稅收法規(guī)。而在民族自治地方中，受制于多方因素，真正行使稅收立法權(quán)的并不多。西藏自治區(qū)由于政治、經(jīng)濟(jì)、文化的特殊性，自和平解放以來(lái)，中央始終對(duì)其采取特殊的稅收管理體制，西藏地方稅權(quán)較其他地區(qū)充分，其突出表現(xiàn)，就是擁有資源稅立法權(quán)。由此，西藏資源稅立法實(shí)踐經(jīng)歷了相對(duì)完整的進(jìn)程，路徑調(diào)整清晰，稅制影響已經(jīng)充分釋放，具備評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，可視為我國(guó)地方稅收立法領(lǐng)域的獨(dú)特標(biāo)本，對(duì)于完善分稅制下的地方稅權(quán)，在全國(guó)范圍內(nèi)構(gòu)建地方稅收立法權(quán)，具有借鑒作用。

一、西藏資源稅立法實(shí)踐歷程

以1994年分稅制改革為分水嶺，西藏稅制演進(jìn)經(jīng)歷了從分立向與全國(guó)稅制一體化發(fā)展的過(guò)程。從中央和地方稅權(quán)配置的角度看，這個(gè)過(guò)程也是西藏地方稅權(quán)特別是稅收立法權(quán)不斷縮小而向中央逐漸轉(zhuǎn)移集中的過(guò)程。①《1994年以來(lái)西藏稅制運(yùn)行的實(shí)證分析》，西藏國(guó)稅網(wǎng)2010年12月3日。從西藏地方稅收立法權(quán)角度看，分稅制改革后，中央給西藏保留了一定范圍的變通立法權(quán)，規(guī)定西藏可以結(jié)合地方實(shí)際對(duì)部分規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)變通。其中，中央稅和共享稅的變通立法必須報(bào)中央批準(zhǔn)方可生效；地方稅的管理由西藏自行掌握，但須報(bào)中央財(cái)政稅務(wù)主管部門(mén)備案。資源稅的立法實(shí)踐正是在上述背景下進(jìn)行的。

西藏資源稅立法實(shí)踐始自1989年。1989年10月18日，西藏自治區(qū)人民政府頒布《西藏自治區(qū)資源稅試行辦法》，決定自1990年1月1日起在全區(qū)開(kāi)征資源稅。1989年11月16日，明確資源稅只對(duì)鉻鐵礦產(chǎn)品征收，以應(yīng)稅產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售量為計(jì)稅依據(jù)，采取從量定額征收辦法。之后，自治區(qū)稅務(wù)局發(fā)出《關(guān)于資源稅若干問(wèn)題規(guī)定的通知》，規(guī)定鉻鐵礦產(chǎn)品的征稅定額為30—40元/噸。后定額標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為40元/噸。資源稅由資源所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。稅收收入作為自治區(qū)各級(jí)財(cái)政的分成收入，分成比例為自治區(qū)50%，地市50%，涉及地縣兩級(jí)財(cái)政的分成辦法，由地縣協(xié)商確定。

1992年6月，自治區(qū)稅務(wù)局發(fā)出《關(guān)于對(duì)部分資源基本情況調(diào)查的通知》，要求對(duì)已開(kāi)采或即將開(kāi)采的各種礦產(chǎn)品以及林產(chǎn)品、畜產(chǎn)品、水資源及貴重藥材進(jìn)行全面調(diào)查。

1994年1月30日，《西藏自治區(qū)資源稅暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行辦法》）發(fā)布?！稌盒修k法》將資源稅征收范圍擴(kuò)大為金屬礦原礦、非金屬礦原礦、砂金礦、鹽、木材5類(lèi)資源共計(jì)25個(gè)稅目。征稅項(xiàng)目主要根據(jù)當(dāng)時(shí)開(kāi)采或已形成批量開(kāi)采的礦產(chǎn)而定，應(yīng)稅項(xiàng)目少于全國(guó)資源稅的規(guī)定。此外，與全國(guó)資源稅的一個(gè)主要區(qū)別在于將木材納入征收范圍。其原因是西藏免征農(nóng)牧業(yè)稅，也未開(kāi)征農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，故將木材列入資源稅，設(shè)置原木、椽子木、電桿木3個(gè)細(xì)目。資源稅仍實(shí)行從量定額征收。之后，《西藏自治區(qū)資源稅暫行辦法實(shí)施細(xì)則》、《資源稅部分征稅范圍注釋》、《關(guān)于鉻鐵礦征收資源稅問(wèn)題的通知》、《關(guān)于鐵礦石資源稅減按規(guī)定稅額60%征收的通知》等陸續(xù)出臺(tái)。

1994年7月，第三次西藏工作座談會(huì)召開(kāi)，在確立西藏實(shí)行分稅制的同時(shí)，賦予西藏“稅制一致，適當(dāng)變通，從輕從簡(jiǎn)”特殊政策。除關(guān)稅、增值稅、海關(guān)代征的消費(fèi)稅和增值稅外，在西藏征收其他中央稅和共享稅的具體辦法，由自治區(qū)政府作出規(guī)定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)行。地方稅種的開(kāi)征，稅目、稅率的確定和減免稅的權(quán)利仍由西藏自治區(qū)掌握，報(bào)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局備案。資源稅的立法權(quán)、中央稅中消費(fèi)稅的開(kāi)征權(quán)下放給地方。①霍軍.《民族自治地方稅收管理體制的變遷》，《稅務(wù)研究》，2010年第6期。由此，資源稅的立法權(quán)在西藏被正式明確。

1997年10月21日，自治區(qū)人民政府發(fā)出《關(guān)于修改資源稅暫行辦法的通知》，對(duì)資源稅進(jìn)行重大調(diào)整。（1）變從量定額征收為從量定額與從價(jià)定率征收。從價(jià)定率計(jì)征的主要為開(kāi)采規(guī)模大、產(chǎn)量穩(wěn)定的礦產(chǎn)資源，包括水晶石、大理石等價(jià)格高的礦產(chǎn)品。鑒于當(dāng)時(shí)森工企業(yè)效益不佳，木材也改為從價(jià)計(jì)征。其他礦產(chǎn)品仍實(shí)行從量定額征收方式。（2）調(diào)整部分稅目。在金屬礦原礦下增設(shè)“鉬礦石”稅目，在非金屬原礦下增設(shè)“寶石”等8個(gè)稅目，在黃金礦原礦下增設(shè)“巖金礦”稅目。將“硼鎂”從“硼砂”稅目中分列出來(lái)。細(xì)分“鹽礦”、“原木”。將“建筑石料”、“其他各種石料”兩個(gè)稅目改為“大理石”、“花崗巖”和“其他未列舉石料”3個(gè)稅目。（3）調(diào)整部分稅率稅額。此調(diào)整包括兩類(lèi)，一是由從量定額改為從價(jià)定率征收，如將硼砂、硼鎂由每噸20元稅額改為5%稅率。二是保持從量定額征收方式，調(diào)整稅額標(biāo)準(zhǔn)。如井礦鹽稅額由每噸30元降為10元，鐵礦石稅額調(diào)整為每噸9元、不再減征40%。

2006年，《關(guān)于調(diào)整和完善資源稅政策的通知》發(fā)布，自2007年1月1日起，再次調(diào)整資源稅。（1）將天然礦泉水列入非金屬礦原礦稅目，按3元/噸征收；（2）將“金屬礦原礦”、“非金屬礦原礦石”稅額提高；（3）改變木材征稅方式，實(shí)行從量定額方式，樺木、烏木單位稅額為100元/立方米，其他為70元/立方米；（4）改變資源稅收入入庫(kù)級(jí)次，自治區(qū)、地（市）、縣財(cái)政按20%、30%、50%比例分配。

二、對(duì)西藏資源稅立法實(shí)踐的評(píng)價(jià)

（一）體現(xiàn)從實(shí)際出發(fā)的稅收立法原則

稅收立法不是立法者的隨意活動(dòng)，而是要符合一定時(shí)期的實(shí)際情況，遵循從實(shí)際出發(fā)原則，以保證稅收立法的針對(duì)性和有效性，以有利于稅法實(shí)施。否則，即使立了法，也會(huì)因缺乏實(shí)施土壤而逐漸被淘汰。西藏在資源稅立法中，以礦產(chǎn)資源和其他資源的實(shí)際情況為基礎(chǔ)，堅(jiān)持從實(shí)際出發(fā)的稅收立法原則。例如，1989年西藏開(kāi)征資源稅之初，考慮到鉻鐵礦開(kāi)采量大且穩(wěn)定，而其他礦尚不具備此特點(diǎn)，明確只對(duì)鉻鐵礦進(jìn)行征收。1994年發(fā)布的《暫行辦法》，將木材列為征稅對(duì)象，并設(shè)置了原木、椽子木、電桿木3個(gè)細(xì)目。而全國(guó)通行的資源稅征稅對(duì)象則不包括木材。2006年調(diào)整資源稅時(shí)，又將天然礦泉水列入非金屬礦原礦稅目。以上立法實(shí)踐，契合西藏資源儲(chǔ)藏和開(kāi)采實(shí)際情況，體現(xiàn)了從實(shí)際出發(fā)的稅收立法原則，也較好地發(fā)揮了資源稅“普遍征收，級(jí)差調(diào)節(jié)”的作用。

（二）遵循民族自治地方立法的不抵觸原則

遵循不抵觸原則，可以從根本上保證民族自治地方稅收立法始終處于國(guó)家立法體系中，并得到有效實(shí)施。不抵觸原則要求民族自治地方按照《立法法》的規(guī)定行使稅收立法權(quán)。《立法法》規(guī)定，民族法中的地方性法規(guī)不得與憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸；民族法中的自治條例和單行條例不得與憲法相抵觸；民族法中的規(guī)章不得同憲法、法律、行政法規(guī)以及上級(jí)和本級(jí)地方性法規(guī)、自治法規(guī)相抵觸。②吳宗金，張曉輝.《中國(guó)民族法學(xué)》（第二版），法律出版社2004年版。西藏資源稅立法是在中央的明確授權(quán)下進(jìn)行的，屬于地方性法規(guī)和規(guī)章立法，從其內(nèi)容看，不與我國(guó)憲法、法律和行政法規(guī)抵觸。

（三）稅法構(gòu)成要素調(diào)整及時(shí)

稅法構(gòu)成要素包括納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅目、稅額、稅率等稅收基本項(xiàng)目。西藏資源稅立法實(shí)踐中，堅(jiān)持從實(shí)際出發(fā)的稅收立法原則，根據(jù)不斷變化的稅源情況和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，及時(shí)調(diào)整稅收要素內(nèi)容。從其立法實(shí)踐歷程看，資源稅計(jì)稅依據(jù)、稅目、稅額、稅率等不斷調(diào)整，體現(xiàn)地方稅收立法的靈活性，也彰顯了地方擁有稅收立法權(quán)的優(yōu)勢(shì)。

（四）從價(jià)定率計(jì)稅方法對(duì)全國(guó)資源稅改革具有先導(dǎo)意義

我國(guó)資源稅始終采取從量定額的計(jì)稅方法，這一方法計(jì)算簡(jiǎn)單，便于管理，且能夠保證稅收收入穩(wěn)定。但從量定額計(jì)稅導(dǎo)致資源浪費(fèi)性開(kāi)采、政府不能分享資源價(jià)格不斷上漲帶來(lái)的收益等問(wèn)題，因此飽受質(zhì)疑，變從量定額為從價(jià)定率也成為資源稅改革的方向之一。2010年5月，新疆進(jìn)行資源稅改革，將原油、天然氣資源稅由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征。相較于新疆資源稅改革，西藏于1997年率先引入從價(jià)定率計(jì)稅方法。這一模式已平穩(wěn)運(yùn)行十余年，對(duì)全國(guó)資源稅計(jì)稅方法的改革無(wú)疑具有先導(dǎo)意義。

三、西藏資源稅立法的改進(jìn)

（一）以“一體化原則”指導(dǎo)資源稅立法改進(jìn)

今后，西藏稅制改革的首要原則是與全國(guó)稅制一體化。簡(jiǎn)單說(shuō)，一體化原則即“稅制一致、適當(dāng)變通”原則?！岸愔埔恢隆币笪鞑囟愔聘母锓较蚺c全國(guó)相同，即“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”，稅收管理實(shí)現(xiàn)“以納稅申報(bào)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”；“適當(dāng)變通”則要求稅制改革不能脫離西藏的實(shí)際。

西藏與全國(guó)稅制的一體化包括：（1）一體化應(yīng)著重于目前稅制中的中央稅及共享稅，對(duì)于象增值稅這種鏈條式征收的稅種，則更要強(qiáng)調(diào)一體化原則。對(duì)此，從1994年第三次西藏工作座談會(huì)到2010年第五次西藏工作座談會(huì)的規(guī)定都非常明確。（2）對(duì)中央稅制已存在而西藏新開(kāi)征的稅種，則應(yīng)按全國(guó)統(tǒng)一的稅制執(zhí)行，如需變通，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)。（3）對(duì)象資源稅這樣的地方稅種則可保有地方稅收立法權(quán)、管理權(quán)和收益權(quán)，并通過(guò)立法改進(jìn)完善稅制內(nèi)容，加強(qiáng)稅收管理。這里，我們著重探討第三種情形。

除了海洋石油企業(yè)繳納的部分，資源稅屬于地方稅。雖然對(duì)于資源稅是否應(yīng)屬于地方稅，學(xué)術(shù)界存在爭(zhēng)議，但就我國(guó)實(shí)際情況看，資源富集區(qū)往往經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，且多為民族地區(qū)，因此，在短時(shí)間內(nèi)，變資源稅為中央稅的思路不可取。在資源稅屬于地方稅的前提下，讓西藏這樣的省區(qū)擁有稅收立法權(quán)和管理權(quán)，保障其稅收收益權(quán)，并不妨礙與全國(guó)稅制的一體化，反而可以發(fā)揮地方靠近資源地，了解資源基本分布和開(kāi)采狀況，能及時(shí)有效調(diào)整的優(yōu)勢(shì)。長(zhǎng)期看，地方擁有適度稅收立法權(quán)是我國(guó)稅收立法的發(fā)展趨勢(shì)。在“一體化原則”下完善西藏資源稅立法，可為今后全國(guó)地方稅收立法積累經(jīng)驗(yàn)，提供借鑒。

（二）以西藏自治區(qū)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)為資源稅立法主體

稅收立法主體，是指在稅收立法活動(dòng)中具有一定職權(quán)、職責(zé)的立法活動(dòng)參與者，即享有稅收立法權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)。①劉劍文.《中國(guó)稅收立法基本問(wèn)題》，中國(guó)稅務(wù)出版社，2006年版。從我國(guó)稅收立法體制看，省級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)名義上有地方性稅種的主立法權(quán)，但很難行使；省級(jí)人民政府則可行使地方性稅種的少量輔助立法權(quán)，如制定地方性規(guī)章，享有一定的稅目稅率調(diào)整權(quán)和稅收加征減免權(quán)。②胡學(xué)勤.《論稅收立法權(quán)的劃分及立法體制的改革》，《涉外稅務(wù)》，2003年第10期。西藏資源稅的立法主體是自治區(qū)人民政府，這與我國(guó)稅收立法體制的總體情況一致。

地方權(quán)力機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)稅收立法權(quán)的劃分，屬于地方稅收立法權(quán)的橫向劃分問(wèn)題。由于我國(guó)地方稅權(quán)缺失的現(xiàn)實(shí)，學(xué)術(shù)界關(guān)于地方權(quán)力機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)如何劃分稅收立法權(quán)的探討較少。已有研究，多從中央層面進(jìn)行。從世界各國(guó)情況看，行政機(jī)關(guān)擁有越來(lái)越多的稅收立法權(quán)，對(duì)傳統(tǒng)的稅收法定主義原則提出挑戰(zhàn)。本研究認(rèn)為，西藏資源稅立法作為我國(guó)地方稅立法的先行領(lǐng)域，應(yīng)秉持稅收法定主義原則，將稅收立法的主體回歸為自治區(qū)權(quán)力機(jī)關(guān)，即自治區(qū)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)，自治區(qū)人民政府不再擁有獨(dú)立的稅收立法權(quán)。具體說(shuō)，就是自治區(qū)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)擁有資源稅的基本立法權(quán)，在其授權(quán)下，自治區(qū)人民政府就稅收管理等行政性?xún)?nèi)容進(jìn)行立法。

（三）改進(jìn)立法，不斷完善資源稅制

西藏現(xiàn)行資源稅制存在的問(wèn)題有：（1）征稅范圍窄。西藏目前資源稅征稅范圍是礦產(chǎn)品、鹽、木材、礦泉水，土地、草場(chǎng)、地?zé)岬任醇{入資源稅征收范圍。（2）稅負(fù)過(guò)低，過(guò)低的資源稅負(fù)無(wú)法實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)作用。（3）資源稅收入在稅收總收入中所占比重低。礦產(chǎn)行業(yè)是西藏特色支柱產(chǎn)業(yè)，采礦企業(yè)在實(shí)現(xiàn)豐厚經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，對(duì)公共財(cái)政貢獻(xiàn)卻較少。①葛程蓉.《西藏資源稅稅制的缺陷與完善》，西藏國(guó)稅網(wǎng)2010年10月15日。企業(yè)巨大的經(jīng)濟(jì)效益與資源地微薄的稅收收入形成鮮明對(duì)比，而資源地稅收收入低又影響其發(fā)揮環(huán)境保護(hù)的公共職能。（4）資源稅從量定額征收顯現(xiàn)不適應(yīng)性。主要表現(xiàn)為以資源產(chǎn)品的銷(xiāo)售或自用數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)，稅收與價(jià)格脫鉤，難以調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入。上述方面既是西藏資源稅制存在的問(wèn)題，也是全國(guó)資源稅制問(wèn)題的縮影，需要改進(jìn)立法，以不斷完善資源稅制，具體包括逐步擴(kuò)大資源稅征收范圍，實(shí)施徹底的從價(jià)定率征收等。

〔1〕西藏自治區(qū)地方志編纂委員會(huì).西藏自治區(qū)志——稅務(wù)志[M].中國(guó)藏學(xué)出版社2005年版.

〔2〕 劉劍文.中國(guó)稅收立法基本問(wèn)題[M].中國(guó)稅務(wù)出版社2006年版.

〔3〕 王玉玲.民族自治地方稅權(quán)論[M].中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2011年版.

〔4〕 霍軍.民族自治地方稅收管理體制的變遷[J].稅務(wù)研究，2010（6）.

〔5〕 安玉琴.西藏財(cái)稅管理體制存在的問(wèn)題及對(duì)策[J].稅務(wù)研究，2005（1）.