崔志坤

（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院，北京 100836）

個(gè)人所得稅的課稅管理是個(gè)人所得稅制度良性運(yùn)行和實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅功能的重要保證?？茖W(xué)、合理的個(gè)人所得稅制度，如果沒(méi)有嚴(yán)密的征收管理制度作保障，同樣不能實(shí)現(xiàn)制度設(shè)計(jì)的初衷。中國(guó)個(gè)人所得稅改革面臨課稅模式的轉(zhuǎn)變，其征收管理制度的設(shè)計(jì)與完善對(duì)于保證課稅模式的順利轉(zhuǎn)變有重要的意義，在一定程度上講征收管理制度的完善決定著中國(guó)個(gè)人所得稅改革步伐的快慢。個(gè)人所得稅的征收管理制度改革與個(gè)人所得稅制度改革需要同步推進(jìn)。

一、課稅方式的選擇

個(gè)人所得稅的課稅方式是指征稅機(jī)關(guān)采取什么樣的方式把個(gè)人所得稅稅款征收上來(lái)。從各個(gè)國(guó)家采用的課稅方式可以看出，主要采用源泉扣繳和自行綜合申報(bào)繳納兩種方式，而且大多是兩種方式相互結(jié)合。中國(guó)個(gè)人所得稅由分類課征模式向綜合與分類相結(jié)合的課征模式轉(zhuǎn)變，課稅方式的重構(gòu)是必然選擇。在綜合與分類相結(jié)合的課征模式下，為了保障稅收收入的連續(xù)性和及時(shí)性，源泉扣繳仍是必然選擇，而由于有綜合征收的因素，自行申報(bào)不可缺少。個(gè)人所得稅的有效征收需要這兩種方式的有機(jī)結(jié)合。

（一）源泉扣繳的制度設(shè)計(jì)

源泉扣繳的目的是為了在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)能夠及時(shí)征收稅款，對(duì)工資薪金的源泉扣繳是重要的一個(gè)方面，幾乎在所有國(guó)家的稅制中都扮演了重要角色。簡(jiǎn)單的源泉扣繳不會(huì)增加稅制設(shè)計(jì)的復(fù)雜性，而且可以依靠對(duì)雇主的管理，降低稅收征收成本。源泉扣繳以所得支付者為扣繳義務(wù)人，在每次向納稅人支付有關(guān)所得款項(xiàng)時(shí)，代為扣繳稅款。

1.源泉扣繳的重要性

（1）保障稅收收入的連續(xù)性和及時(shí)性。提供公共商品和公共服務(wù)是政府的責(zé)任，而履行這些責(zé)任是建立在政府能夠取得一定的稅收收入的基礎(chǔ)上。在一定程度上講，政府取得稅收收入應(yīng)該具有連續(xù)性和及時(shí)性，否則就會(huì)影響政府機(jī)構(gòu)的順利運(yùn)轉(zhuǎn)，提供公共商品和公共服務(wù)也就無(wú)從談起。源泉扣繳稅款是各個(gè)國(guó)家的通行做法，能夠保證政府取得稅收收入的及時(shí)性和連續(xù)性。源泉扣繳在許多國(guó)家有“稅收高效征集器”的美稱。

（2）降低稅收管理成本。源泉扣繳使征收機(jī)關(guān)不必面對(duì)每一個(gè)納稅人，而是由所得支付者代為扣繳稅款，征收機(jī)關(guān)只需面對(duì)稅款的代扣者，大大減少征收機(jī)關(guān)的工作量，管理對(duì)象大大減少，能夠用較少稅收管理成本籌集較多的個(gè)人所得稅。源泉扣繳方式，可以使征收機(jī)關(guān)將更多的力量用于其它方面稅收的征收和稽核。同時(shí)，征收機(jī)關(guān)通過(guò)加強(qiáng)對(duì)代扣代繳者的管理，能夠更容易發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，因?yàn)橥ㄟ^(guò)要求代扣者建立詳細(xì)的備查記錄等方式，更容易對(duì)其審計(jì)和稽查，減少稅款的流失。

（3）減少綜合申報(bào)人數(shù)。對(duì)于一些中低收入者，如果沒(méi)有達(dá)到綜合征收標(biāo)準(zhǔn)，其源泉扣繳的稅款為最終繳納的稅款，不必要綜合申報(bào)，大大減少了綜合申報(bào)人數(shù)，降低了征收機(jī)關(guān)的管理負(fù)荷，提高了個(gè)人所得稅管理的效率。在征收機(jī)關(guān)管理力量有限的情況下，不失為一項(xiàng)重要的管理制度。

2.源泉扣繳的制度設(shè)計(jì)

（1）源泉扣繳對(duì)各方的影響。個(gè)人所得稅的源泉扣繳主要涉及到三方，即納稅人、代扣代繳方、稅務(wù)機(jī)關(guān)。源泉扣繳制度的設(shè)計(jì)對(duì)各方均會(huì)產(chǎn)生一定的影響。首先，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系被人為割斷。納稅人取得應(yīng)稅所得發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，其稅款并不是由納稅人直接交到征稅機(jī)關(guān)，而是通過(guò)代扣代繳者將稅款交至稅務(wù)機(jī)關(guān)，在這個(gè)過(guò)程中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系被人為割斷。這種“割斷”對(duì)納稅人產(chǎn)生兩種影響，一是納稅人對(duì)納稅義務(wù)的漠視，因?yàn)槭谴鄞U，并不是直接繳納稅款，納稅人對(duì)稅款如何計(jì)算及繳納不是很了解；二是如果需要綜合申報(bào)的話，增加了納稅人的遵從成本，因?yàn)閷?duì)于納稅人來(lái)講，需要關(guān)注收入及代扣代繳稅款的多少，并保留日常的收入記錄及代扣代繳稅款記錄，以便綜合申報(bào)。其次，源泉扣繳減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作負(fù)荷。通過(guò)源泉扣繳，稅務(wù)機(jī)關(guān)不必與數(shù)量眾多的納稅人直接接觸，簡(jiǎn)化了稅款的征收手續(xù)，降低了工作負(fù)荷。對(duì)于征收機(jī)關(guān)來(lái)講，管理好源泉扣繳稅款，主要是加強(qiáng)對(duì)代扣代繳方的管理與稅務(wù)審計(jì)。通過(guò)對(duì)綜合申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的控制，使一部分納稅人能夠免于綜合申報(bào)，使其源泉扣繳的稅款為最終稅款，也降低納稅人的稅收遵從成本。對(duì)于征管水平及稽查技術(shù)尚待完善的發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，通過(guò)源泉扣繳稅款控制綜合申報(bào)人數(shù)是必然的選擇。第三、代扣代繳方在整個(gè)源泉扣繳過(guò)程中起到了連接納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的中介作用，各個(gè)國(guó)家均通常通過(guò)一定的法律對(duì)代扣代繳者制定一些基本規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行約束。代扣代繳方代扣代繳稅款行使的是一種法定義務(wù)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)一樣。代扣代繳稅款的成本可以看成是雇傭勞動(dòng)力成本的一部分，對(duì)于這一部分成本雇傭方可以自行消化，或者要求稅務(wù)機(jī)關(guān)給予一定的補(bǔ)償。但從稅收征收的角度來(lái)看，這并不是雇傭方的責(zé)任與義務(wù)，因?yàn)槎惪畹恼魇帐嵌悇?wù)機(jī)關(guān)義不容辭的責(zé)任。代扣代繳方在代扣代繳稅款過(guò)程中也會(huì)獲得一定的利益，主要是稅款代扣代繳后到將稅款交到政府手中這段時(shí)間資金時(shí)間價(jià)值，其相當(dāng)于征收機(jī)關(guān)給予代扣代繳方一筆免息的貸款。但通常為了刺激代扣代繳方代扣代繳稅款的積極性，通過(guò)法律制度約束的同時(shí)會(huì)給予代扣代繳方一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

（2）加強(qiáng)源泉扣繳，降低扣繳成本。中國(guó)綜合與分類相結(jié)合的課稅模式的稅款的征收應(yīng)加強(qiáng)對(duì)源泉扣繳的管理，并不能因?yàn)橛芯C合申報(bào)就放松其管理。第一、正如上文所言，源泉扣繳稅款是保證稅收收入連續(xù)性和及時(shí)性的重要措施；第二、源泉扣繳稅款是加強(qiáng)個(gè)人所得稅源泉管理的重要手段；第

三、根據(jù)中國(guó)目前的稅收征管現(xiàn)狀，需要通過(guò)對(duì)個(gè)人所得稅稅制要素的合理設(shè)計(jì)，加強(qiáng)源泉扣繳，減少綜合申報(bào)人數(shù)。

按照本文綜合與分類的個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)，一是要對(duì)分類部分的所得項(xiàng)目進(jìn)行源泉扣繳，主要是投資所得、資本利得、中彩所得、贈(zèng)與所得、其他所得等；對(duì)于這部分所得，其代扣代繳的稅款為最終稅款。二是納入綜合申報(bào)范圍的所得項(xiàng)目，如工資薪金所得、個(gè)體經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等進(jìn)行日常的代扣代繳。對(duì)于中低收入群體而言，如果達(dá)不到綜合申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)，其日常的代扣代繳稅款即為最終稅款；當(dāng)然中低收入納稅人也可以自主選擇進(jìn)行綜合申報(bào)。

為了加強(qiáng)對(duì)代扣代繳稅款的管理，一方面通過(guò)稅法制定詳細(xì)、明確的代扣代繳辦法，必須給予納稅人代扣代繳稅款清單，為以后的綜合申報(bào)奠定基礎(chǔ)①；另一方面，為了鼓勵(lì)和刺激代扣代繳方代扣代繳稅款的積極性，同時(shí)盡量能夠降低稅收成本，需要對(duì)代扣代繳稅款的補(bǔ)償即手續(xù)費(fèi)做出明確的規(guī)定，建議標(biāo)準(zhǔn)為代扣代繳稅款的1%左右①國(guó)稅發(fā)[1995]65號(hào)《個(gè)人所得稅代扣代繳辦法》規(guī)定，“對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)”；財(cái)稅字[1994]20號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的通知》規(guī)定，“個(gè)人辦理代扣代繳稅款手續(xù)，按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費(fèi)暫免征收個(gè)人所得稅”；國(guó)稅發(fā)[2001]31號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于代扣代繳儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入征免稅問(wèn)題的通知》中指出，“儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)代扣代繳利息稅，可按所扣稅款的2%取得手續(xù)費(fèi)，并免交個(gè)人所得稅”；2007年的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第十一條規(guī)定，“對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)”。。隨著納稅人會(huì)計(jì)電算化核算水平的提高，代扣代繳的成本越來(lái)越低，1995年以來(lái)所制定的2%的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適當(dāng)降低，以降低整體的稅收征收成本。從表1中可以看出，很多國(guó)家的整體稅收成本也沒(méi)有超過(guò)2%。

表1 2006年中國(guó)與部分發(fā)達(dá)國(guó)家稅收征收成本率的比較

（二）自行申報(bào)的制度設(shè)計(jì)

由于個(gè)人收入形式的多樣性及收入來(lái)源的多元化，為加強(qiáng)個(gè)人所得稅的征收管理，發(fā)揮個(gè)人所得稅的功能，自行申報(bào)制度與個(gè)人所得稅的征收“天然”地聯(lián)系在一起。無(wú)論是在分類課征模式下，還是在綜合課征模式下或混合課征模式下，均需要制定相應(yīng)的自行申報(bào)辦法。在綜合與分類相結(jié)合的課稅模式下，由于分類征收部分的稅款進(jìn)行了日常代扣代繳，因此自行申報(bào)的對(duì)象僅限于法律規(guī)定的綜合征收部分。對(duì)于綜合征收部分的稅款，自行申報(bào)時(shí)進(jìn)行匯算清繳。

1.自行申報(bào)的必要性

（1）加強(qiáng)個(gè)人所得稅源泉管理。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，個(gè)人收入水平的上升，收入形式多樣性，收入來(lái)源多元化，稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)數(shù)量眾多的納稅人，為了避免稅收流失，要求納稅人自行申報(bào)是必然的選擇。但在不同的課稅模式下，對(duì)自行申報(bào)要求不同：在分類課征模式下，由于納稅人大部分收入的稅款已源泉扣繳，僅有少部分未被扣繳稅款的收入，因此對(duì)自行申報(bào)要求較低；而在綜合課稅模式下，納稅人日常代扣代繳的稅款并不是最終應(yīng)繳納的稅款，需要匯算清繳，因此對(duì)納稅人自行申報(bào)要求較嚴(yán)。無(wú)論在什么模式下，要求納稅人自行申報(bào)，都是加強(qiáng)稅源管理的重要舉措。從各國(guó)稅收征管的制度來(lái)看，自行申報(bào)制度建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠掌握納稅人稅收信息的基礎(chǔ)上，即如果納稅人滿足了自行綜合申報(bào)的條件而不自行申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠通過(guò)一定技術(shù)和手段發(fā)現(xiàn)之，從而加強(qiáng)對(duì)其的核查與征收。

（2）增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)?！爸饔^性”較強(qiáng)的納稅意識(shí)與一個(gè)國(guó)家稅收的發(fā)展、一個(gè)國(guó)家歷史文化的發(fā)展有較強(qiáng)的聯(lián)系，但不可否認(rèn)的是納稅意識(shí)是可以通過(guò)一定制度設(shè)計(jì)培養(yǎng)起來(lái)。當(dāng)前由于納稅人的知識(shí)完備程度不同、獲取的信息多少不同、思維習(xí)慣的不同等，納稅人的納稅行為不可能是完全非理性的，也不可能時(shí)刻在完全理性的影響之下，而是在法律、制度、規(guī)章、收入水平、文化傳統(tǒng)等因素約束之下的有限理性行為，納稅意識(shí)不高不可避免。而在分類課征模式下，由于多數(shù)稅款均通過(guò)源泉扣繳，割斷了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系，不利于培養(yǎng)納稅人的納稅意識(shí)。同時(shí)，以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)及采用價(jià)內(nèi)稅的形式，稅款包含在價(jià)格之中，負(fù)稅人不知不覺(jué)中負(fù)擔(dān)稅收，將其置于“植物人”的境地，不利于納稅人納稅意識(shí)的培養(yǎng)。隨著所得稅等直接稅比重的上升，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系日益緊密，在綜合課征模式下，要求納稅人自行申報(bào)，無(wú)疑強(qiáng)化了納稅人的“稅意識(shí)”，通過(guò)制度設(shè)計(jì)可以逐漸增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)，改善納稅人的有限理性行為，優(yōu)化納稅人的納稅行為，提高資源配置效率。綜合課征模式的順利運(yùn)轉(zhuǎn)，也離不開(kāi)納稅人較強(qiáng)的納稅意識(shí)。自行申報(bào)制度強(qiáng)化了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系，對(duì)于增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)具有重要的作用。

（3）發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能的重要體現(xiàn)。各個(gè)國(guó)家開(kāi)征個(gè)人所得稅大多將調(diào)節(jié)收入分配功能作為其重要的功能，但這是建立在對(duì)個(gè)人所得稅嚴(yán)格的征收管理基礎(chǔ)上，如果個(gè)人所得稅稅收流失嚴(yán)重，尤其是高收入者逃避稅款現(xiàn)象猖狂，調(diào)節(jié)收入分配無(wú)從談起。自行申報(bào)制度，通過(guò)要求納稅人主動(dòng)申報(bào)，對(duì)高收入者綜合累進(jìn)課征，可以更完善地發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配的功能。當(dāng)然，這也是建立在對(duì)納稅人收入信息能夠完全掌握的基礎(chǔ)上，尤其是對(duì)高收入群體，要強(qiáng)化對(duì)其的自行申報(bào)管理，發(fā)揮個(gè)人所得稅的“削高”功能。自行申報(bào)制度是發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的重要體現(xiàn)。

（4）中國(guó)現(xiàn)行自行申報(bào)存在的弊端?，F(xiàn)行中國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征模式，為進(jìn)一步加強(qiáng)個(gè)人所得稅征收管理，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，保障國(guó)家稅收收入，方便納稅人自行納稅申報(bào)，在2006年制定了《個(gè)人所得稅自行納稅辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）①國(guó)稅發(fā)[2006]162號(hào)，2006年11月6日。實(shí)際上1994年的個(gè)人所得稅法中也規(guī)定了自行申報(bào)的幾種情況，此次主要是新增對(duì)年收入12萬(wàn)元以上的個(gè)人也要自行申報(bào)，從而引起了社會(huì)的極大關(guān)注。，規(guī)范自行納稅申報(bào)行為，對(duì)“年所得12萬(wàn)元以上的、從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的、從中國(guó)境外取得的應(yīng)稅所得沒(méi)有扣繳義務(wù)人”等情形規(guī)定需要辦理納稅申報(bào)，同時(shí)對(duì)申報(bào)內(nèi)容、申報(bào)地點(diǎn)、申報(bào)期限、申報(bào)方式、申報(bào)管理、法律責(zé)任等做了詳細(xì)的規(guī)定。這份文件是根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則和其他法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定的。個(gè)人所得稅自行申報(bào)，有利于個(gè)人所得稅收入調(diào)節(jié)職能的發(fā)揮，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展；有利于建立健全個(gè)人所得稅申報(bào)制度，為建立綜合與分類相結(jié)合的稅制創(chuàng)造條件；有利于加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管，保證修訂后的個(gè)人所得稅法的有效執(zhí)行；有利于增強(qiáng)公民的依法納稅意識(shí)，促進(jìn)社會(huì)信用體制建設(shè)。經(jīng)過(guò)4年的個(gè)人所得稅自行申報(bào)，納稅人對(duì)自行申報(bào)已不再陌生，但其中的問(wèn)題及其以后的走向值得我們關(guān)注。

表2 歷年自行申報(bào)情況

中國(guó)個(gè)人所得稅制度面臨著稅制模式的轉(zhuǎn)換，在有綜合因素的課稅模式下，納稅人自行申報(bào)是一項(xiàng)重要的制度安排?？v觀這幾年的個(gè)人所得稅自行申報(bào)情況，可以看出個(gè)人所得稅自行申報(bào)存在下列一些問(wèn)題，如把過(guò)多的精力放在年收入12萬(wàn)元以上的個(gè)人、現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度與自行申報(bào)格格不入、自行申報(bào)制度配套措施滯后、與個(gè)人所得稅自行申報(bào)相關(guān)的法律不健全等。

2.綜合與分類模式下自行申報(bào)的制度

在自行申報(bào)制度下，為了和現(xiàn)有稅制的有效銜接和有效地發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入分配功能，在自行申報(bào)的制度設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)著重關(guān)注以下幾個(gè)方面。

（1）確定自行申報(bào)的范圍。為減少自行申報(bào)人數(shù)，發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配縮小收入差距的功能，自行申報(bào)的范圍可分為四類：一是收入超過(guò)一定標(biāo)準(zhǔn)（如12萬(wàn)元）的個(gè)人。二是一些高收入行業(yè)的高收入者，如電力行業(yè)、電信行業(yè)、金融行業(yè)、保險(xiǎn)行業(yè)、證券行業(yè)、石油石化行業(yè)、IT業(yè)、煙草行業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等的從業(yè)人員。三是一些公認(rèn)的高收入人員，如民營(yíng)經(jīng)濟(jì)投資者、歌星、影視明星、體育明星、模特、知名專家學(xué)者等。四是從兩處或兩處以上取得所得的人員。當(dāng)然上述行業(yè)的從業(yè)人員也有一些低收入者，其可選擇不進(jìn)行自行申報(bào)，但如果達(dá)到申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)而不進(jìn)行申報(bào)的可以通過(guò)法律規(guī)定嚴(yán)厲的處罰措施，起到一定的威懾作用。對(duì)于上述自行申報(bào)的人員，所申報(bào)的收入應(yīng)僅局限法律規(guī)定的綜合征收范圍，待條件成熟時(shí)逐漸擴(kuò)大綜合征收范圍。

（2）匯算清繳機(jī)制的建立。納稅人自行申報(bào)需要對(duì)納稅人的綜合申報(bào)所得按綜合申報(bào)規(guī)定的稅率計(jì)稅，由于代扣代繳方已經(jīng)對(duì)納稅人部分收入進(jìn)行了源泉扣繳，因此需要進(jìn)行匯算清繳，對(duì)稅款多退少補(bǔ)，即涉及到補(bǔ)稅或退稅的問(wèn)題。如果是補(bǔ)稅則所涉及的問(wèn)題較為簡(jiǎn)單，即規(guī)定納稅人在自行申報(bào)的稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅即可，不會(huì)引起較大的爭(zhēng)議；而要退稅的話問(wèn)題則較為復(fù)雜。首先，是哪個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅，是在取得收入并已經(jīng)進(jìn)行了源泉扣繳的稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅，還是在自行申報(bào)所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅。如果上述兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)是一個(gè)地方的，爭(zhēng)議不會(huì)產(chǎn)生；而上述兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)不是一個(gè)地方的，則會(huì)涉及到地方利益問(wèn)題。其次，在個(gè)人所得稅收入中央和地方共享的背景下，是從中央分享的收入中退還是從地方分享的收入中退？第三、退納稅人哪一項(xiàng)收入負(fù)擔(dān)的稅款？如果納稅人只有一個(gè)收入來(lái)源則不涉及這個(gè)問(wèn)題，但如果納稅人有兩個(gè)或兩個(gè)以上的收入來(lái)源，就比較復(fù)雜，因?yàn)槟軌蛳硎芡硕惖哪遣糠质杖雽⒊袚?dān)較輕的稅負(fù)，是否會(huì)對(duì)納稅人的行為造成扭曲？第四、征管機(jī)關(guān)能夠忍受多大的申報(bào)誤差？納稅人的匯算清繳需要明確解決上述存在問(wèn)題。

在目前各省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)未聯(lián)網(wǎng)的情況下，不能夠有效地解決上述問(wèn)題。如果各省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠聯(lián)網(wǎng)，可以按照一定比例在各稅務(wù)機(jī)關(guān)共同分擔(dān)，得到扣繳稅款多的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)較多的退稅。如果個(gè)人所得稅由國(guó)家稅務(wù)局管理，從保證地方財(cái)力的角度看，應(yīng)從中央分享的收入中退稅；如果還是由地方稅務(wù)局管理，從簡(jiǎn)化的角度看，按照現(xiàn)行稅款分享的比例由中央和地方分別承擔(dān)退稅是可行的。至于退哪一個(gè)收入項(xiàng)目承擔(dān)的稅款，本文認(rèn)為對(duì)綜合征收的項(xiàng)目尤其是工薪所得項(xiàng)目的退稅較為可行（無(wú)工薪所得可以考慮從其他勞務(wù)報(bào)酬所得承擔(dān)的稅款中退稅），因?yàn)榫C合征收多數(shù)為勤勞性所得，體現(xiàn)“獎(jiǎng)勤罰懶”。當(dāng)不足以退稅時(shí)，可以考慮從下一年綜合征收項(xiàng)目中繼續(xù)補(bǔ)退；為了減少退稅帶來(lái)的工作量，可以強(qiáng)制規(guī)定對(duì)小于一定數(shù)額以下的（如100元以下的）退稅直接抵扣下一年度稅款，不再退稅；對(duì)于其他數(shù)額應(yīng)退的稅款，納稅人也可以直接要求抵減下一年度稅款。為了減少稅收的征納成本，對(duì)于納稅人申報(bào)的誤差絕對(duì)額在一定數(shù)額或一定比例以下的（如30元或0.2%以下）應(yīng)認(rèn)為申報(bào)準(zhǔn)確或基本準(zhǔn)確，可以不必重新稽核和申報(bào)。

二、征納流程設(shè)計(jì)

稅收制度的設(shè)計(jì)最終要落實(shí)到具體的操作上，而個(gè)人所得稅課稅模式由分類課征制轉(zhuǎn)變到綜合與分類相結(jié)合的課征模式，需要對(duì)原有的征管流程進(jìn)行重構(gòu)，對(duì)于納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、涉稅信息提供的第三方都提出了新的要求。新模式的良好運(yùn)行離不開(kāi)征納流程科學(xué)合理的設(shè)計(jì)。

（一）征納流程設(shè)計(jì)的原則

考慮到中國(guó)的歷史文化傳統(tǒng)，根據(jù)中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)狀，尊重納稅人納稅習(xí)慣的基礎(chǔ)上，中國(guó)的綜合與分類相結(jié)合的課稅模式的個(gè)人所得稅征納流程設(shè)計(jì)應(yīng)主要遵循下列幾個(gè)原則。

1.效率原則。從古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第的“簡(jiǎn)便”原則、亞當(dāng)·斯密的“便利”原則、瓦格納的“稅務(wù)行政”原則，到近現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫的“明確、省費(fèi)”原則，都已明確政府征稅都要以最小的花費(fèi)籌集到既定的稅收收入，同時(shí)保證納稅人的遵從成本較小。個(gè)人所得稅制度作為現(xiàn)代最復(fù)雜的稅收制度之一，其征納流程的設(shè)計(jì)需要以“效率”為首要原則。這里面的效率原則主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。一是從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度講，在既定的稅收制度設(shè)計(jì)下，需要以最小的征收成本做到應(yīng)收盡收，因此包括對(duì)個(gè)人所得稅征收流程的合理設(shè)計(jì)、人員的優(yōu)化組合、減少不必要資源浪費(fèi)、為納稅人提供更人性化的服務(wù)等等。二是對(duì)納稅人來(lái)講，在繳納個(gè)人所得稅的過(guò)程中盡可能地降低稅收的遵從成本，減少納稅人的效率損失，包括稅收制度的設(shè)計(jì)從納稅人角度出發(fā)、納稅人繳納稅收過(guò)程中遵從成本較小、能夠方便快捷地繳納個(gè)人所得稅。三是保證監(jiān)督的效率。這里面的監(jiān)督一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否按照稅法的規(guī)定“應(yīng)征盡征”，另一方面是對(duì)納稅人的監(jiān)督，即納稅人是否嚴(yán)格按照稅法規(guī)定“應(yīng)納盡納”。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人應(yīng)互相監(jiān)督，同時(shí)發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用，形成全社會(huì)協(xié)稅護(hù)稅的良好氛圍。

2.透明原則。中國(guó)個(gè)人所得稅采用綜合與分類相結(jié)合的課征模式，需要納稅人自行申報(bào)，在整個(gè)征納流程中應(yīng)以透明為原則，能夠讓納稅人“明明白白”納稅。在中國(guó)整體稅收體系中直接稅比重較低的情況下，以繳納個(gè)人所得稅為契機(jī)，使個(gè)人“清晰明白”地納稅，對(duì)于培養(yǎng)納稅意識(shí)意義重大。透明原則主要體現(xiàn)在納稅人能夠清晰、明確地知曉整個(gè)稅收的征納流程，能夠較容易地計(jì)算應(yīng)納稅款，這就要求一方面稅收制度的設(shè)計(jì)盡量簡(jiǎn)化，另一方面征納流程的設(shè)計(jì)簡(jiǎn)明，處處以方便納稅人為前提，盡量避免設(shè)計(jì)復(fù)雜的征管流程和復(fù)雜的納稅申報(bào)表?！巴该鳌币彩翘岣摺靶省钡闹匾獥l件之一。

3.人性化原則?，F(xiàn)代稅收的征管已經(jīng)離不開(kāi)科技因素，隨著“信息管稅”概念的提出，稅收信息化建設(shè)走向了加速的道路。稅務(wù)機(jī)關(guān)征收個(gè)人所得稅，是以有限的征管力量面對(duì)數(shù)量眾多的個(gè)人，因此提高在個(gè)人所得稅征管過(guò)程的科技含量已不可缺少。軟件的開(kāi)發(fā)、互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用、數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)傳遞、信息的甄別和及時(shí)共享、高效的辦公系統(tǒng)、科學(xué)的稅務(wù)選案及審計(jì)等等都應(yīng)該加以運(yùn)用。但需要注意的是，在運(yùn)用大量“科技”手段的同時(shí)，不可忽略人文關(guān)懷，因?yàn)槊恳粋€(gè)納稅人接受新鮮事物的能力不一樣，每一個(gè)納稅人的文化水平不一樣，在個(gè)人所得稅的征收繳納過(guò)程中還是應(yīng)該始終把“人”的因素放在首位，尊重納稅人的選擇，在個(gè)人所得稅征收過(guò)程中，要為納稅人提供更加人性化的納稅服務(wù)，而不是僅僅把“冰冷的技術(shù)”置于納稅人面前。

（二）征納流程設(shè)計(jì)的前提：個(gè)人所得稅的管理權(quán)

目前中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的設(shè)置是在省級(jí)及以下分設(shè)國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局，個(gè)人所得稅的征收管理權(quán)主要是在地方稅務(wù)局，國(guó)家稅務(wù)局主要征收管理儲(chǔ)蓄存款利息的個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅的收入目前為中央和地方共享稅，中央和地方政府按照60%和40%的比例分享。隨著個(gè)人所得稅收入的增長(zhǎng)，其在總的稅收中的地位不斷上升，自行申報(bào)納稅人會(huì)逐漸增加，這無(wú)疑對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理水平提出了挑戰(zhàn)。完善個(gè)人所得稅的征管，應(yīng)不斷加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的硬件和軟件建設(shè)。當(dāng)前個(gè)人所得稅絕大部分在地方稅務(wù)局征收，其各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)適用不同的軟件且未聯(lián)網(wǎng)，導(dǎo)致當(dāng)前納稅人在不同地方的收入信息難以共享。如何有效的解決此問(wèn)題，本文認(rèn)為有兩種方案可供選擇：一是可開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)單獨(dú)的個(gè)人所得稅征管軟件，這種軟件集收入監(jiān)控、稅款抵扣、稅款征收、日常管理、綜合申報(bào)于一體，在全國(guó)各個(gè)地區(qū)統(tǒng)一使用；同時(shí)盡量減少現(xiàn)金使用，首先實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行、個(gè)人或企業(yè)聯(lián)網(wǎng)。但由現(xiàn)行的各省使用的軟件到全國(guó)使用統(tǒng)一軟件，這個(gè)過(guò)程不易；二是可將個(gè)人所得稅的征管權(quán)轉(zhuǎn)移到國(guó)家稅務(wù)局，利用現(xiàn)行的“金稅工程”完善個(gè)人所得稅的征收管理，這其中難度也是比較大。一方面，企業(yè)的納稅人和個(gè)人所得稅的納稅人的數(shù)量不可同日而語(yǔ)，隨著個(gè)人收入的增多，無(wú)疑加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作負(fù)荷，對(duì)每一個(gè)納稅人難以進(jìn)行有效的管理。另一方面，當(dāng)前增值稅管理漏洞還很多，如果再加上個(gè)人所得稅，加大了管理的復(fù)雜性。第三，個(gè)人所得稅現(xiàn)屬于中央地方共享稅，如果由國(guó)家稅務(wù)局征收，有爭(zhēng)搶稅源之嫌。

中國(guó)個(gè)人所得稅在從分類課稅模式轉(zhuǎn)換到綜合與分類相結(jié)合的課征模式下，為強(qiáng)化個(gè)人所得稅的功能，加強(qiáng)個(gè)人所得稅征收管理，利用現(xiàn)有稅收征管技術(shù)水平，將個(gè)人所得稅的征收管理權(quán)移交至國(guó)家稅務(wù)局具有現(xiàn)實(shí)的可行性。一是國(guó)家巨資建設(shè)“金稅工程”已經(jīng)有多年，已日趨完善，形成比較規(guī)范的征收管理程序，且網(wǎng)絡(luò)覆蓋全國(guó)各個(gè)基層分局；目前經(jīng)過(guò)“金稅三期工程”建設(shè)，已形成1個(gè)全國(guó)稽核總中心、31個(gè)省級(jí)稽核中心、400個(gè)市級(jí)稽核中心、4500個(gè)數(shù)據(jù)采集分中心，形成了覆蓋全國(guó)的網(wǎng)絡(luò)。利用現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)，可以實(shí)現(xiàn)信息的全國(guó)共享。二是有利于宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控。現(xiàn)行個(gè)人所得稅在中國(guó)主要是發(fā)揮收入分配調(diào)節(jié)功能，從理論上講，應(yīng)由中央政府進(jìn)行掌握，這更有利于發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能。從其他國(guó)家的稅收征管實(shí)踐來(lái)看，個(gè)人所得稅也大多由中央政府征收管理。三是能夠在較短時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門(mén)、銀行、企業(yè)、工商部門(mén)的信息共享，有利于納稅人單一稅號(hào)的快速適用，其后在現(xiàn)實(shí)生活中加強(qiáng)非現(xiàn)金結(jié)算，加強(qiáng)征收管理。四是在短期內(nèi)，如果只規(guī)定收入超過(guò)一定數(shù)額的納稅人進(jìn)行自行申報(bào)，納稅人數(shù)量不會(huì)太多，據(jù)估計(jì)每年約300萬(wàn)左右，稅務(wù)機(jī)關(guān)完善現(xiàn)有硬件的基礎(chǔ)上應(yīng)該能夠?qū)嵭姓魇展芾怼Ｎ迨莻€(gè)人所得稅征收管理權(quán)劃歸國(guó)家稅務(wù)局管理后，其收入的分享仍按現(xiàn)行比例在中央與地方之間分享，不因管理權(quán)劃轉(zhuǎn)而減少地方政府財(cái)力，保證地方政府的財(cái)力需求。六是個(gè)人所得稅征收管理權(quán)劃歸國(guó)家稅務(wù)局管理后，原負(fù)責(zé)征收個(gè)人所得稅的稅務(wù)人員可充實(shí)到征收房產(chǎn)稅的稅務(wù)人員中，為今后房產(chǎn)稅的征收管理儲(chǔ)備人才。

（三）征納流程的具體設(shè)計(jì)

在綜合與分類相結(jié)合的課征模式下，納稅人日常取得收入時(shí)，仍然由所得支付人代扣代繳，同時(shí)要求所得支付人將納稅人收入的信息及時(shí)傳遞到稅務(wù)機(jī)關(guān)，或通過(guò)聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)共享。對(duì)于滿足自行申報(bào)條件的納稅人，要求其到稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)。

表3 納稅申報(bào)表簡(jiǎn)要設(shè)計(jì)

1.納稅申報(bào)表格簡(jiǎn)要設(shè)計(jì)

在綜合與分類相結(jié)合的課征模式下，在“效率、透明、科技、人文”等原則下，考慮納稅人日常代扣代繳的稅款、生計(jì)扣除與特許扣除、稅率水平等因素下，納稅人的納稅申報(bào)表簡(jiǎn)單設(shè)計(jì)如下，見(jiàn)表3。

2.自行申報(bào)流程的設(shè)計(jì)

（1）基于Internet的個(gè)人所得稅自行申報(bào)。2008CNNIC（中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心）的報(bào)告顯示，人們的網(wǎng)上行為也開(kāi)始與實(shí)際生活靠近，網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物、網(wǎng)上銀行等實(shí)用性應(yīng)用走俏。數(shù)據(jù)顯示，中國(guó)網(wǎng)絡(luò)用戶人數(shù)達(dá)到6329萬(wàn)人，網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物使用率為25%，半年內(nèi)用戶量增加了1688萬(wàn)人，其中最為普及的城市是上海，使用率達(dá)到45.2%。網(wǎng)上支付和網(wǎng)上銀行則極大地推動(dòng)了網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物的發(fā)展，網(wǎng)民對(duì)二者的使用率分別達(dá)到22.5%和23.4%，尤其是網(wǎng)上支付，半年用戶增量達(dá)到2379萬(wàn)人，半年增長(zhǎng)率達(dá)到71.7%。受2007年中國(guó)股市火爆的影響，網(wǎng)上炒股和基金使用率為16.9%，盡管目前使用率在下降，但總體用戶量仍然略漲了466萬(wàn)?？梢?jiàn)在中國(guó)實(shí)行網(wǎng)絡(luò)申報(bào)有了一定的基礎(chǔ)，而且高收入者一般都能夠熟練的使用計(jì)算機(jī)。因此建立納稅人收入信息在稅務(wù)、公安、工商、銀行等機(jī)構(gòu)的共享是中國(guó)下一步稅收信息化建設(shè)的重要內(nèi)容，也是影響自行綜合申報(bào)效果的重要因素之一。中國(guó)的個(gè)人所得稅自行申報(bào)應(yīng)考慮基于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)進(jìn)行開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)。

（2）基于Internet的流程設(shè)計(jì)。以Internet為基礎(chǔ)的流程，涉及到涉稅信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供、納稅人自行申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)三個(gè)流程。首先，納稅人根據(jù)收入水平確定是否需要自行申報(bào)。如果不需要自行申報(bào)，則日常代扣代繳稅款為最終繳納的稅款；如果需要自行申報(bào)，登陸到稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站，進(jìn)行登陸，輸入收入數(shù)據(jù)、已代扣代繳稅款數(shù)據(jù)、各種扣除數(shù)據(jù)、可抵免稅額，等待稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人提供的各種數(shù)據(jù)，根據(jù)聯(lián)網(wǎng)信息確認(rèn)輸入數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確，如果不準(zhǔn)確，不予確認(rèn)并告知納稅人應(yīng)該修改的數(shù)據(jù)；如果準(zhǔn)確，通過(guò)確認(rèn)并告知納稅人應(yīng)繳納的稅額或應(yīng)退的稅額。第三，納稅人選擇是自行到銀行繳納稅款還是由稅務(wù)機(jī)關(guān)從其銀行賬號(hào)中扣繳稅款；如果退稅的話是需要支票還是直接劃入納稅人的銀行賬戶。第四，每年的納稅申報(bào)期開(kāi)始前，應(yīng)由納稅人經(jīng)常居住地或固定工作所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向符合綜合申報(bào)條件納稅人發(fā)出信函，提醒納稅人要進(jìn)行綜合申報(bào)；在納稅申報(bào)期結(jié)束十日前向符合申報(bào)條件的納稅人發(fā)出提示信函，提醒納稅人要進(jìn)行綜合申報(bào)；在納稅申報(bào)期結(jié)束后，符合綜合申報(bào)條件的納稅人仍未自行申報(bào)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出催繳函，并給予一定的處罰措施。

基于Internet的網(wǎng)上申報(bào)納稅與傳統(tǒng)的納稅方式相比，信息共享程度提高，提高了申報(bào)的質(zhì)量和效率，方便了征納雙方，降低了稅收成本。納稅人申報(bào)納稅不受空間和時(shí)間的限制，既方便又經(jīng)濟(jì)。對(duì)征收機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，既減少數(shù)據(jù)錄入所需的龐大的物力、人力以及辦公場(chǎng)所，又大幅度降低輸入、審核的錯(cuò)誤率。采用先進(jìn)Internet網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，可以實(shí)現(xiàn)申報(bào)、稅票、稅款結(jié)算等電子信息在納稅人、銀行、國(guó)庫(kù)間的傳遞，加快票據(jù)的傳遞速度。