王 輝

一、新舊建造合同準(zhǔn)則對(duì)比分析

新準(zhǔn)則的頒布是在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上的修改與完善，新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)影響建造合同結(jié)果不確定因素不能可靠計(jì)量消失時(shí)，對(duì)于這種狀況企業(yè)應(yīng)該采用完工百分比法確認(rèn)建造合同費(fèi)用和收入，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合同收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量的完善。另外，新準(zhǔn)則還對(duì)企業(yè)建造合同總金額、未收應(yīng)得工程款以及合同收入等內(nèi)容的披露要求作出相應(yīng)的減少，更加正規(guī)合理，使得建筑企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的內(nèi)容更能符合相關(guān)的要求。

二、建筑企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則過(guò)程中存在的問(wèn)題

（一）建造合同總收入與總成本的確認(rèn)

新建造合同準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，初始收入與合同變更、獎(jiǎng)勵(lì)、索賠等收入這兩個(gè)主要的組成部分都是初始總收入。但是，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)在建筑市場(chǎng)的現(xiàn)狀，因?yàn)榻ㄖ袠I(yè)內(nèi)部的運(yùn)行機(jī)制不夠完善和招投標(biāo)形式變得多樣化等多種原因，造成竣工價(jià)格與當(dāng)初商議價(jià)格有很大的差異。此外，目前我國(guó)建筑行業(yè)的一些工程項(xiàng)目采用費(fèi)率招標(biāo)方式進(jìn)行競(jìng)標(biāo)，在建筑企業(yè)與業(yè)主簽訂的合同上沒(méi)有明確的價(jià)格，只是大致的估算，這使得建造合同總收入的確認(rèn)變成一個(gè)難題。而對(duì)于合同變更、獎(jiǎng)勵(lì)、索賠等形成的收入，其收入的確定在實(shí)際活動(dòng)中面臨著各種各樣的困難，給建造合同實(shí)際總收入的確認(rèn)造成不確定性。

在實(shí)際工作中，建造合同的預(yù)計(jì)總成本總會(huì)受到工程項(xiàng)目所處位置、以及勞動(dòng)力價(jià)格等外部客觀因素的影響，也會(huì)受到建筑企業(yè)工程建設(shè)項(xiàng)目的施工團(tuán)隊(duì)人員、施工方案、人員素質(zhì)等內(nèi)部條件的制約，這些因素也會(huì)導(dǎo)致建造合同在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中的總成本難以準(zhǔn)確估計(jì)。

（二）盈余操縱帶來(lái)的問(wèn)題

新建造合同準(zhǔn)則對(duì)于合同預(yù)計(jì)總收入及總成本允許建筑企業(yè)通過(guò)完工百分比法來(lái)對(duì)建造工程項(xiàng)目的完工進(jìn)度進(jìn)行估計(jì)，并且，新準(zhǔn)則準(zhǔn)許建筑企業(yè)根據(jù)自身的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷，對(duì)于工程項(xiàng)目可能出現(xiàn)的預(yù)計(jì)總成本大于預(yù)計(jì)總收益的情形，建筑企業(yè)對(duì)于這種狀況可以通過(guò)確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理將其轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用，把其確認(rèn)為當(dāng)期損失。這樣一方面使得建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更加符合可靠性和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)要求，可以更加真實(shí)地反映建造合同的實(shí)際情況。但是，另一方面企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作與從業(yè)人員的職業(yè)判斷在這其中提出了更高的職業(yè)要求，為企業(yè)經(jīng)管層創(chuàng)造了很大的盈余操縱空間。因?yàn)榻ㄔ旌贤蠖际菚r(shí)間跨度較長(zhǎng)、工程量巨大的建造工程項(xiàng)目。所以，在實(shí)際工作中通常會(huì)出現(xiàn)建筑企業(yè)經(jīng)管層通過(guò)不合法的人為地改變完工進(jìn)度，修改合同預(yù)計(jì)總成本或總收入等，或者是通過(guò)其他的手段達(dá)到增大盈余的目的，并且審計(jì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)很難發(fā)現(xiàn)經(jīng)管層的這種盈余操縱行為。

（三）工程項(xiàng)目的資產(chǎn)失真問(wèn)題

新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)建造合同出現(xiàn)預(yù)計(jì)總成本大于預(yù)計(jì)總收入時(shí)，建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造合同的實(shí)際現(xiàn)金流量估計(jì)合同預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本，對(duì)于總收入小于總成本的差額確定為合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。并且，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期將合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，從而可以反映最真實(shí)的財(cái)務(wù)情況。然而，新準(zhǔn)則的規(guī)定將合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備全部歸為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這樣財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映真實(shí)的價(jià)值。使得財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏會(huì)計(jì)信息的相關(guān)要求，造成建筑企業(yè)建造工程項(xiàng)目出現(xiàn)了嚴(yán)重的資產(chǎn)失真問(wèn)題。

（四）收入確認(rèn)與納稅時(shí)間不一致，產(chǎn)生納稅問(wèn)題

新建造準(zhǔn)則對(duì)合同收入確認(rèn)的時(shí)間及其金額與當(dāng)前我國(guó)稅法關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅和所得稅的納稅業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間及其計(jì)稅依據(jù)有比較大的差別，另外，建筑企業(yè)合同收入也與稅務(wù)機(jī)關(guān)有很大的差異，這將導(dǎo)致納稅不公等現(xiàn)象。而根據(jù)我國(guó)稅法當(dāng)前規(guī)定，多交的企業(yè)所得稅稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)退還給企業(yè)，使得這種應(yīng)交所得稅的時(shí)間性差異很可能造成建筑企業(yè)的納稅損失。

三、建筑企業(yè)實(shí)際執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的對(duì)策研究

（一）加強(qiáng)合同成本和收入的預(yù)測(cè)與管理工作

在執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的過(guò)程中，如何合理地確認(rèn)合同預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本成為最困難的難題。一方面，國(guó)家應(yīng)當(dāng)從大局考慮加強(qiáng)對(duì)建筑市場(chǎng)的建設(shè)力度，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制系統(tǒng)地制定法律來(lái)完善、健全建筑市場(chǎng)，避免出現(xiàn)工程變更、建造合同競(jìng)價(jià)舞弊、拖欠工程項(xiàng)目款項(xiàng)等一些不合理的問(wèn)題，提供一個(gè)良好的市場(chǎng)環(huán)境，為建筑企業(yè)的成本與收入的預(yù)算提供良好的市場(chǎng)基礎(chǔ)。另一方面，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一套有效地內(nèi)部控制體系，可以對(duì)建造合同預(yù)計(jì)總收入和總成本進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督與管理。建筑企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行選擇合適的完工百分比法，運(yùn)用科學(xué)有效的管理機(jī)制，可以針對(duì)實(shí)際工作中，出現(xiàn)的不同問(wèn)題進(jìn)行有效地分析以及解決。

（二）建立工程項(xiàng)目的審計(jì)制度與財(cái)務(wù)檢查制度

建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)和建筑行業(yè)的發(fā)展階段性特征建立恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制體制，通過(guò)一套適當(dāng)?shù)膶徲?jì)制度與財(cái)務(wù)檢查制度實(shí)現(xiàn)對(duì)工程項(xiàng)目的有效控制。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立工程項(xiàng)目的事前審批控制、事中審計(jì)控制以及事后決算控制，通過(guò)審批控制減少出現(xiàn)不符合要求的工程建設(shè)項(xiàng)目的情形；對(duì)建造合同執(zhí)行的過(guò)程實(shí)施審計(jì)控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)工程執(zhí)行過(guò)程中存在的管理漏洞和舞弊行為，保證建造工程的良性運(yùn)行。另外，通過(guò)一套行之有效的財(cái)務(wù)檢查制度防止建筑企業(yè)管理層為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告而可能進(jìn)行的利潤(rùn)操縱行為，可以有效地降低建筑企業(yè)建造工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)合同管理，確保企業(yè)工程項(xiàng)目的資產(chǎn)真實(shí)

針對(duì)當(dāng)前建筑企業(yè)實(shí)際執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的過(guò)程中出現(xiàn)的盈余操縱問(wèn)題和資產(chǎn)失真問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)建造工程項(xiàng)目的合同管理工作。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)素質(zhì)過(guò)硬、職業(yè)道德素養(yǎng)高以及具有豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的財(cái)務(wù)工作人員，通過(guò)合理的財(cái)務(wù)管理工作以及合同管理行為，恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)合同的預(yù)計(jì)總收入與預(yù)計(jì)總成本并對(duì)建造工程可能存在的合同變更、合同損失等狀況進(jìn)行有效地會(huì)計(jì)處理，確保企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作能夠真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)情況。

（四）加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)

建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)，從而盡可能地解決納稅時(shí)間與納稅金額上存在的差異。雖然，納稅時(shí)間性差異會(huì)給建筑企業(yè)帶來(lái)一定的資金成本，但建筑企業(yè)可以通過(guò)合理的資金籌劃來(lái)最大限度地減少這部分資金成本。而針對(duì)納稅金額的差異，建筑企業(yè)只能加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)的溝通與協(xié)調(diào)，盡可能地避免在執(zhí)行建造合同的過(guò)程中可能出現(xiàn)的多交營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的情形出現(xiàn)。

總結(jié)：針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施出現(xiàn)的問(wèn)題，由于我國(guó)建筑企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)間還不是很長(zhǎng)，在實(shí)際工作中一定會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題。所以，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對(duì)這些問(wèn)題加強(qiáng)相關(guān)人員對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，能夠良好的運(yùn)用知識(shí)解決這些問(wèn)題，從而為建筑企業(yè)的長(zhǎng)期、可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造良好的財(cái)務(wù)環(huán)境。

[1]李曉紅、李貴芬：對(duì)建造合同準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法[J].財(cái)務(wù)月刊，2012（4）.

[2]賈守治：建造合同準(zhǔn)則運(yùn)用淺析[J].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010（S2）.

[3]戚璐瑜：施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則問(wèn)題探析[J].財(cái)會(huì)通訊，2011（16）.