任云菲

引言

財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在內(nèi)的39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文本，其中本次新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則23個(gè)、對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和統(tǒng)一編號(hào)后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16個(gè)，并要求2007年1月1日起在上市公司率先執(zhí)行。以下對(duì)原執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）和新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）中的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行比較。

一、新舊準(zhǔn)則存貨跌價(jià)準(zhǔn)備差異分析

（一）存貨期末計(jì)價(jià)的差異

新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計(jì)量，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但原已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)按已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。

新舊準(zhǔn)則對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的基準(zhǔn)處理方法都是個(gè)別認(rèn)定（即按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提），但新準(zhǔn)則規(guī)定“轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益”，而舊準(zhǔn)則規(guī)定“轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。

（二）存貨可變現(xiàn)凈值定義的差異

新準(zhǔn)則規(guī)定：“可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過(guò)程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值”

新準(zhǔn)則對(duì)于存貨可變現(xiàn)凈值的定義給予了較為明確和清晰的定義，而舊準(zhǔn)則未明確定義存貨可變現(xiàn)凈值的含義。

（三）存貨可變現(xiàn)凈值確定的差異

新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素”；同時(shí)規(guī)定“如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，實(shí)際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。如果該合同為虧損合同，還應(yīng)同時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債”。

舊準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素”；同時(shí)規(guī)定“如果企業(yè)與購(gòu)買方簽訂了銷售合同，并且銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量大于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以銷售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)”。

新準(zhǔn)則在確定可變現(xiàn)凈值時(shí)強(qiáng)調(diào)以“確鑿證據(jù)”為基礎(chǔ)，而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用的是“可靠證據(jù)”。

新舊準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量的期末可變現(xiàn)凈值的確定都是以銷售合同價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)，但新準(zhǔn)則還規(guī)定若該合同為虧損合同，則應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，而舊準(zhǔn)則未作此方面的規(guī)定。

（四）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備核算有關(guān)會(huì)計(jì)科目的變化

除了對(duì)存貨的可變現(xiàn)凈值做了明確的規(guī)定外，其計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬務(wù)處理也發(fā)生了變化。

舊準(zhǔn)則下，提取和補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，借計(jì)“管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)損失，則做相反的分錄，其中對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的管理費(fèi)用。

在新準(zhǔn)則下，提取和補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄為借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值恢復(fù)時(shí)，應(yīng)在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。其中，對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

二、新準(zhǔn)則下存貨跌價(jià)準(zhǔn)備核算方法的利弊

（一）有利于約束企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)的行為

新準(zhǔn)則對(duì)一些具體的利潤(rùn)操縱行為亮出“黃牌”，例如，針對(duì)某些企業(yè)利用穩(wěn)健原則尺度把握的主觀性，計(jì)提“秘密準(zhǔn)備”，而在需要時(shí)再將其沖回，實(shí)現(xiàn)盈余調(diào)控的行為，會(huì)計(jì)政策明確規(guī)定，如果有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)氖褂昧酥?jǐn)慎性原則，計(jì)提秘密準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理，并于會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露導(dǎo)致企業(yè)未能正確確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的事項(xiàng)的性質(zhì)、應(yīng)當(dāng)調(diào)整的金額、以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果造成的影響。這個(gè)規(guī)定，給那些追求經(jīng)理人效應(yīng)，試圖通過(guò)計(jì)提和轉(zhuǎn)回跌價(jià)準(zhǔn)備，進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)控的企業(yè)發(fā)出了警告，在一定程度上限制了謹(jǐn)慎性原則的濫用。

在新準(zhǔn)則下，企業(yè)銷售產(chǎn)品時(shí)，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備需一并轉(zhuǎn)出，沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，其實(shí)際是按存貨的帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)其成本，這與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用相比，更有利于約束企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)的行為。

（二）影響產(chǎn)品銷售毛利率指標(biāo)的分析

新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日存貨發(fā)生減值的，按存貨可變額凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“產(chǎn)減值損失”科目。其中，已售主營(yíng)產(chǎn)品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

從上述的賬務(wù)處理可以看出，對(duì)于已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的主營(yíng)產(chǎn)品，其原先計(jì)提的渠道是“資產(chǎn)減值損失”科目，而出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備則通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目轉(zhuǎn)出，即計(jì)提與結(jié)轉(zhuǎn)的渠道不對(duì)應(yīng)，導(dǎo)致銷售毛利率指標(biāo)的失真，無(wú)法真實(shí)表示每一元銷售收入扣除銷售成本后，有多少錢可以用于各項(xiàng)期間費(fèi)用和之后的盈利形成，該處理雖然對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額沒有影響，但卻影響了產(chǎn)品銷售毛利率指標(biāo)的分析，導(dǎo)致銷售毛利率指標(biāo)的失真，不能真實(shí)反映企業(yè)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)情況。

（三）生產(chǎn)已售產(chǎn)品的材料和自制半成品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)可操作性差

生產(chǎn)企業(yè)為生產(chǎn)持有的材料和自制半成品，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料或自制半成品也應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

對(duì)已售產(chǎn)成品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備到“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，同時(shí)是否還要考慮到為生產(chǎn)該已售產(chǎn)成品的原材料或自制半成品已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目的問題，若要結(jié)轉(zhuǎn)，怎么轉(zhuǎn)?

原材料投入轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，產(chǎn)出自制半成品，生產(chǎn)成本要在在產(chǎn)品與自制半成品之間分配；自制半成品再投入生產(chǎn)轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，生產(chǎn)成本還要在在產(chǎn)品與產(chǎn)成品之間分配，產(chǎn)成品還要分期末庫(kù)存與本期已銷產(chǎn)成品，各階段之間分配比例如何確定？結(jié)轉(zhuǎn)的方法采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法還是個(gè)別計(jì)價(jià)法？

即使公司確定一個(gè)分配的標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)轉(zhuǎn)方法，但計(jì)算繁瑣且數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度與可比性仍值得商討，這樣結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的原材料或自制半成品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是不準(zhǔn)確與不可比的。

三、結(jié)語(yǔ)

可以肯定的是新準(zhǔn)則是在不斷進(jìn)步和完善的，其與經(jīng)濟(jì)發(fā)展共進(jìn)步，每一次修改，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍、內(nèi)容、約束力等都得到加強(qiáng)，力爭(zhēng)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資者、政府部門、企業(yè)管理者等利益相關(guān)者的需求，使得會(huì)計(jì)行為得以規(guī)范，社會(huì)公眾利益得以維護(hù)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展之路還很長(zhǎng)，需要各界人士的不斷研究和探討，以便使其在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段發(fā)揮應(yīng)有的作用。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨（2006）.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組編著.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2006）.人民出版社，2007.4.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編著《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則·會(huì)計(jì)制度講解》（2002）.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.6.

[4]陳碧云.郭雪鳳編著，由存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)引發(fā)的思考，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)2010；1；30～31.