鄧遠(yuǎn)軍 李宗來(lái) 楊建祥 王 瓊（北京市國(guó)家稅務(wù)局第二直屬稅務(wù)分局 北京 100061）

在北京市2012年9月1日正式開(kāi)展的“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作中，從事交通運(yùn)輸與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)服務(wù)的外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)被納入試點(diǎn)范圍，這在全國(guó)尚屬首次。認(rèn)真分析總結(jié)北京代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”的試點(diǎn)情況，對(duì)做好代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”后的稅收管理具有積極意義，并能夠?qū)ζ渌貐^(qū)開(kāi)展代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”工作提供一些有益的借鑒。

一、在我國(guó)的代表機(jī)構(gòu)的基本情況

依照國(guó)務(wù)院發(fā)布的《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)登記管理?xiàng)l例》，代表機(jī)構(gòu)是指外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事與該企業(yè)業(yè)務(wù)有關(guān)的非營(yíng)利性活動(dòng)的辦事機(jī)構(gòu)。代表機(jī)構(gòu)不具有法人資格，可從事與外國(guó)企業(yè)產(chǎn)品或者服務(wù)有關(guān)的市場(chǎng)調(diào)查、展示、宣傳活動(dòng)以及與外國(guó)企業(yè)產(chǎn)品銷售、服務(wù)提供、境內(nèi)采購(gòu)、境內(nèi)投資有關(guān)的聯(lián)絡(luò)活動(dòng)，一般不得從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)，除非中國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際條約、協(xié)定另有規(guī)定。

改革開(kāi)放三十多年來(lái)，外資企業(yè)已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，為加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)程起到了強(qiáng)有力的推動(dòng)作用。這其中有相當(dāng)一部分外國(guó)企業(yè)以代表處的形式在中國(guó)設(shè)立代表機(jī)構(gòu)，了解市場(chǎng)信息、探尋市場(chǎng)需求，將代表機(jī)構(gòu)作為進(jìn)軍中國(guó)市場(chǎng)的前哨站。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，截至2008年底全國(guó)實(shí)有代表機(jī)構(gòu)6.94萬(wàn)戶，其中外國(guó)企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)4.11萬(wàn)戶。①2008年全國(guó)外商投資企業(yè)登記管理基本情況[EB/OL].http://www.byaic.cn/news/newly/306.aspx，2009-03-17.而截至2012年底，北京市代表機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記戶為9852戶，②本數(shù)據(jù)及其以下數(shù)據(jù)全部來(lái)自工作調(diào)研數(shù)據(jù)。且行業(yè)全面、規(guī)模不等、形式多樣，具有非常突出的代表性。

在稅收管理上，按照現(xiàn)行《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅，就其歸屬所得依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬進(jìn)行核算，并應(yīng)按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比的原則，準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和增值稅。從實(shí)際情況看，由于代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)所限，多數(shù)代表機(jī)構(gòu)并無(wú)經(jīng)營(yíng)收入，已有的經(jīng)營(yíng)收入在“營(yíng)改增”前一般是營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅收入，繳納增值稅的情況一般是處理已使用固定資產(chǎn)等零星應(yīng)稅收入?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)改革將從事交通運(yùn)輸與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的代表機(jī)構(gòu)納入增值稅的征稅范圍，使增值稅成為了代表機(jī)構(gòu)的主要稅種之一。

二、北京市的代表機(jī)構(gòu)在“營(yíng)改增”試點(diǎn)中面臨的主要問(wèn)題及做法

代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”試點(diǎn)面臨的首要問(wèn)題是代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”范圍的界定。從國(guó)際情況看，多數(shù)國(guó)家對(duì)外國(guó)代表機(jī)構(gòu)并不征稅。我國(guó)出于維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益等考慮，對(duì)代表機(jī)構(gòu)按照功能與風(fēng)險(xiǎn)配比以及收入來(lái)源地原則進(jìn)行征稅。在“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中，由于代表機(jī)構(gòu)是否屬于“營(yíng)改增”范圍并不像居民企業(yè)那樣清晰，加上改革使代表機(jī)構(gòu)本來(lái)就敏感的稅收問(wèn)題變得更加敏感，為此，必須非常謹(jǐn)慎地界定代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”的范圍。

（一）代表機(jī)構(gòu)是否列入“營(yíng)改增”范圍

按照“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法的有關(guān)規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人為增值稅納稅人。非營(yíng)業(yè)活動(dòng)中提供的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)服務(wù)不屬于提供應(yīng)稅服務(wù)。經(jīng)過(guò)深入調(diào)研，代表機(jī)構(gòu)按是否提供應(yīng)稅服務(wù)并取得收入可分為三類：一是不取得實(shí)質(zhì)性收入的代表機(jī)構(gòu)。外國(guó)企業(yè)來(lái)華設(shè)立代表機(jī)構(gòu)的目的是進(jìn)行前期市場(chǎng)調(diào)查、聯(lián)絡(luò)客戶、探尋市場(chǎng)需求、提供產(chǎn)品售后服務(wù)等。這類代表機(jī)構(gòu)一般不需開(kāi)具發(fā)票，也不取得有償收入，只有經(jīng)費(fèi)發(fā)生，可認(rèn)為未與我國(guó)境內(nèi)客戶發(fā)生實(shí)際應(yīng)稅服務(wù)。二是可以取得應(yīng)稅收入的代表機(jī)構(gòu)，主要分為外國(guó)律師事務(wù)所代表處和外國(guó)商會(huì)。其中，外國(guó)律師事務(wù)所按照我國(guó)相關(guān)法律文件規(guī)定，只能在中國(guó)設(shè)立代表處，且設(shè)立的代表處只能從事國(guó)外法律相關(guān)的咨詢業(yè)務(wù)。外國(guó)律師事務(wù)所代表處可以通過(guò)開(kāi)展咨詢服務(wù)收取費(fèi)用，并對(duì)外開(kāi)具發(fā)票，最符合“營(yíng)改增”實(shí)施范圍的規(guī)定。外國(guó)商會(huì)在我國(guó)可以給相關(guān)企業(yè)提供咨詢、廣告、展覽等服務(wù)，也可以取得收入并開(kāi)具發(fā)票，同樣符合“營(yíng)改增”實(shí)施范圍的規(guī)定。三是代售總部機(jī)票、代收機(jī)票款的外國(guó)航空公司代表處。這類代表處本身不屬于增值稅納稅人，而應(yīng)該屬于“營(yíng)改增”后代扣代繳增值稅的納稅人。經(jīng)過(guò)反復(fù)研究分析并報(bào)經(jīng)上級(jí)部門批準(zhǔn)，北京此次試點(diǎn)最終確定外國(guó)律師事務(wù)所代表處與外國(guó)商會(huì)為“營(yíng)改增”增值稅納稅人，外國(guó)航空公司代表處為增值稅扣繳義務(wù)人。而對(duì)于上述第一類代表機(jī)構(gòu)，因其一般沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入，即便對(duì)部分采取按經(jīng)費(fèi)支出換算收入核定征收所得稅的代表機(jī)構(gòu)，此類換算收入并非真正的實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入，因此，暫不列入此次“營(yíng)改增”的范圍。

在代表機(jī)構(gòu)是否列入“營(yíng)改增”范圍的原則確定之后，還需要根據(jù)代表機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況逐個(gè)確定是否屬于“營(yíng)改增”范圍。此次北京“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，對(duì)由市地稅部門轉(zhuǎn)來(lái)擬納入“營(yíng)改增”的478戶代表處，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)發(fā)放《調(diào)查表》，摸清其基礎(chǔ)信息，重點(diǎn)核實(shí)其經(jīng)營(yíng)范圍和行業(yè)劃分的準(zhǔn)確性以及營(yíng)業(yè)稅納稅情況;對(duì)80余戶外國(guó)航空公司代表處發(fā)放了《外國(guó)航空企業(yè)駐京代表機(jī)構(gòu)調(diào)查表》，了解其經(jīng)營(yíng)范圍、征收方式、實(shí)際業(yè)務(wù)等內(nèi)容。通過(guò)逐戶調(diào)查摸底，最終確定應(yīng)納入“營(yíng)改增”范圍的納稅人共計(jì)80余戶，其余大部分為暫不列入“營(yíng)改增”范圍的“按經(jīng)費(fèi)支出核定收入”類代表處。

（二）列入“營(yíng)改增”范圍后的相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)

在逐個(gè)確定列入“營(yíng)改增”范圍的代表機(jī)構(gòu)名單后，面臨的另一個(gè)重要問(wèn)題是對(duì)代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”以及增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)。與實(shí)行“營(yíng)改增”的居民企業(yè)中相當(dāng)一部分原增值稅納稅人不同，實(shí)行“營(yíng)改增”的代表機(jī)構(gòu)全部是原營(yíng)業(yè)稅納稅人，對(duì)增值稅業(yè)務(wù)基本不熟悉。而且，代表機(jī)構(gòu)多數(shù)規(guī)模較小，財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)較差，相當(dāng)一部分甚至沒(méi)有專職的財(cái)務(wù)人員。與此同時(shí)，負(fù)責(zé)代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之前也不分管增值稅，對(duì)增值稅業(yè)務(wù)也不熟悉。因此，加強(qiáng)“營(yíng)改增”政策業(yè)務(wù)對(duì)內(nèi)、對(duì)外的宣傳和培訓(xùn)成為代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”中一個(gè)十分突出的任務(wù)。對(duì)此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)以召開(kāi)增值稅政策宣講會(huì)為主要形式加強(qiáng)對(duì)納稅人的宣傳和輔導(dǎo)，從“營(yíng)改增”意義、增值稅政策法規(guī)、申報(bào)征收的程序及方法、特殊業(yè)務(wù)辦理判定及辦理流程等不同側(cè)重點(diǎn)循序漸進(jìn)地講解和輔導(dǎo)。對(duì)于專職財(cái)務(wù)人員匱乏、財(cái)務(wù)核算能力較弱的代表機(jī)構(gòu)，從一般納稅人認(rèn)定的意義、申報(bào)表的填寫(xiě)到增值稅專用發(fā)票的購(gòu)領(lǐng)與使用、應(yīng)稅服務(wù)收入的判定等進(jìn)行詳細(xì)講解和反復(fù)強(qiáng)調(diào)。

（三）“營(yíng)改增”后的納稅申報(bào)與繳稅

代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”中面臨的另一個(gè)問(wèn)題是“營(yíng)改增”后的納稅申報(bào)與繳稅。在“營(yíng)改增”后的前3個(gè)征期，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求基層稅務(wù)機(jī)關(guān)盡量讓納稅人早日申報(bào)，以確保納稅人在征期內(nèi)申報(bào)與繳稅成功。但從實(shí)際情況看，代表機(jī)構(gòu)的申報(bào)進(jìn)度比較慢。經(jīng)過(guò)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，代表機(jī)構(gòu)的納稅意識(shí)和主動(dòng)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的意識(shí)與居民企業(yè)相比有一定的差距，而且律師事務(wù)所代表處每次申報(bào)都需要將報(bào)表傳至總部審核無(wú)誤后再將報(bào)表交至?xí)?jì)公司代理申報(bào)，一部分代表機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅還需要提前得到國(guó)外總部的資金用款額度，從而影響到納稅申報(bào)的時(shí)間。針對(duì)這種情況，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取每月逐戶督促提早申報(bào)、及時(shí)解答申報(bào)中出現(xiàn)的問(wèn)題、建議代表處配備專職財(cái)務(wù)人員等措施，使申報(bào)進(jìn)度逐月有所改善，前3個(gè)征期的申報(bào)率均達(dá)到了100%。

（四）增值稅專用發(fā)票的安全

代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”中還有一個(gè)不容忽視的問(wèn)題，即增值稅專用發(fā)票的安全問(wèn)題。從上海的試點(diǎn)情況看，“營(yíng)改增”后增值稅專用發(fā)票違法犯罪出現(xiàn)了上升的趨勢(shì)。而代表機(jī)構(gòu)由于規(guī)模小、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)與從業(yè)人員流動(dòng)性強(qiáng)等特點(diǎn)，增值稅專用發(fā)票管理的風(fēng)險(xiǎn)程度比居民企業(yè)更高。對(duì)此，在北京市代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”的過(guò)程中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別采取事前、事中、事后三類措施，強(qiáng)化增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)管理。其中，事前措施主要是逐戶實(shí)地核查，嚴(yán)格對(duì)一般納稅人的審批，制定符合代表機(jī)構(gòu)特點(diǎn)的一般納稅人認(rèn)定工作流程,加強(qiáng)對(duì)一般納稅人增值稅專用發(fā)票知識(shí)的教育培訓(xùn)，提高其遵紀(jì)守法的意識(shí)，并要求領(lǐng)購(gòu)專用發(fā)票時(shí)提供會(huì)計(jì)從業(yè)人員的會(huì)計(jì)證或者與中介公司簽訂的代理記賬協(xié)議；事中措施主要是加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購(gòu)的審批，制定符合代表機(jī)構(gòu)特點(diǎn)的發(fā)票審批工作流程，嚴(yán)格審核服務(wù)合同的簽訂雙方、服務(wù)對(duì)象是否為一般納稅人以及服務(wù)時(shí)間等內(nèi)容，依據(jù)服務(wù)合同與賬單金額批準(zhǔn)專用發(fā)票的數(shù)量與限額，在不影響代表機(jī)構(gòu)正常經(jīng)營(yíng)的情況下嚴(yán)控發(fā)票的發(fā)售數(shù)量與版面額度；事后措施主要是強(qiáng)化增值稅專用發(fā)票發(fā)售后的跟蹤管理，及時(shí)將發(fā)票發(fā)售情況與申報(bào)納稅情況比對(duì)，加強(qiáng)對(duì)開(kāi)票流向的監(jiān)控，及早發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，有效化解風(fēng)險(xiǎn)。

此外，代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”中還面臨一些特殊性政策問(wèn)題。如，一些外國(guó)律師事務(wù)所與客戶簽訂合同的甲乙雙方為國(guó)外總部與國(guó)內(nèi)總公司，但服務(wù)提供方與接受方是律師事務(wù)所代表處與國(guó)內(nèi)子公司，這樣的合同能否作為對(duì)代表處審批發(fā)票的依據(jù)？為嚴(yán)格發(fā)票管理，北京市代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”試點(diǎn)中對(duì)此不作為審批發(fā)票的依據(jù)。又如，對(duì)與我國(guó)達(dá)成雙邊運(yùn)輸免稅協(xié)議（安排）的國(guó)家（地區(qū)）的單位或者個(gè)人，原協(xié)議（安排）中其向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅，在“營(yíng)改增”后是否享受相應(yīng)的免征增值稅的待遇？在稅收協(xié)定（安排）還未修改前，北京市代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”試點(diǎn)在經(jīng)過(guò)上級(jí)部門批準(zhǔn)后，采取了暫免征收增值稅的做法。

三、代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”后的稅收與稅負(fù)影響分析

“營(yíng)改增”作為結(jié)構(gòu)性減稅的措施之一，其初衷之一是適當(dāng)降低交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)。但從北京市代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”的總體情況看，實(shí)行“營(yíng)改增”的代表機(jī)構(gòu)本期繳納增值稅額比原繳納營(yíng)業(yè)稅增長(zhǎng)12%。分類分析，代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”后的稅負(fù)變化呈現(xiàn)出以下兩個(gè)特點(diǎn)：

一是代表機(jī)構(gòu)一般納稅人“營(yíng)改增”后的稅負(fù)較原繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)有所增加。2012年10-12月，一般納稅人本期繳納增值稅額比原繳納營(yíng)業(yè)稅增長(zhǎng)13%。這與北京市“營(yíng)改增”第一個(gè)征期中現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)下降21.3%的整體情況是不相符的。究其原因，主要是作為代表機(jī)構(gòu)一般納稅人的律師事務(wù)所代表處，本身可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少。同時(shí)，由于“營(yíng)改增”運(yùn)行僅3個(gè)征期，且處于局部試點(diǎn)階段，大部分代表機(jī)構(gòu)鮮有大規(guī)模物品采購(gòu)以及獲取增值稅應(yīng)稅服務(wù)的情況發(fā)生。但從長(zhǎng)期來(lái)看，隨著試點(diǎn)范圍的逐步推開(kāi)，代表機(jī)構(gòu)能夠抵扣的物品采購(gòu)與應(yīng)稅服務(wù)將越來(lái)越多，“營(yíng)改增”對(duì)于避免重復(fù)征稅、落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、加速現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的積極作用將會(huì)逐步體現(xiàn)。

二是代表機(jī)構(gòu)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)下降明顯。2012年10-12月，小規(guī)模納稅人本期繳納增值稅稅額比原繳納營(yíng)業(yè)稅下降58%。總體而言，由于“營(yíng)改增”將營(yíng)業(yè)稅稅率由價(jià)內(nèi)的3%或5%統(tǒng)一下調(diào)至增值稅價(jià)外的3%，在不考慮原營(yíng)業(yè)稅允許部分差額征稅的特定因素情況下，試點(diǎn)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)應(yīng)是下降的。而代表機(jī)構(gòu)小規(guī)模納稅人主要是律師事務(wù)所代表處，原適用的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，所以稅負(fù)下降更加明顯。

需要指出的是，“營(yíng)改增”不僅引起代表機(jī)構(gòu)貨物勞務(wù)稅稅負(fù)的變化，還對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)有連帶影響。一是原繳納的營(yíng)業(yè)稅可在稅前扣除，而“營(yíng)改增”后的增值稅不能在稅前扣除，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額增加；二是企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用原可作為企業(yè)的成本費(fèi)用在稅前全額扣除，“營(yíng)改增”后支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用（符合“營(yíng)改增”范圍）中的進(jìn)項(xiàng)稅額部分不能再作為成本費(fèi)用在稅前扣除；三是“營(yíng)改增”后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致外購(gòu)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減少，相應(yīng)的月折舊額也減少；四是“營(yíng)改增”之前按照含稅價(jià)格確認(rèn)收入，“營(yíng)改增”后按照不含稅價(jià)格確認(rèn)收入，導(dǎo)致確認(rèn)的計(jì)稅收入金額減少。“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響需要結(jié)合上述因素綜合考量。

除了稅負(fù)的變化外，調(diào)查發(fā)現(xiàn)：“營(yíng)改增”還給代表機(jī)構(gòu)帶來(lái)了一些其他積極效應(yīng)。例如，“營(yíng)改增”后增值稅額可以抵扣的利好不僅提高了代表機(jī)構(gòu)的行業(yè)認(rèn)可度，促進(jìn)了代表機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)展，而且促使代表機(jī)構(gòu)主動(dòng)將一些原自行開(kāi)展的專業(yè)性服務(wù)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為向外部發(fā)包，從而加速了社會(huì)專業(yè)化分工的進(jìn)一步細(xì)化，帶動(dòng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從一個(gè)側(cè)面印證了“營(yíng)改增”對(duì)服務(wù)行業(yè)帶來(lái)的積極效應(yīng)。以某律師事務(wù)所北京代表處為例，該機(jī)構(gòu)為一般納稅人，原營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)為5%，“營(yíng)改增”之后稅負(fù)上升到約5.7%，但“營(yíng)改增”使該代表機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)了如下變化：一是主動(dòng)將一些專業(yè)性服務(wù)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為外包以取得專用發(fā)票用于抵稅，而將主要精力集中于自己擅長(zhǎng)的領(lǐng)域，形成了核心競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)了社會(huì)專業(yè)化分工；二是由于可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，許多原來(lái)不找律師事務(wù)所咨詢的國(guó)內(nèi)客戶也開(kāi)始尋求咨詢服務(wù)，大大增加了代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)量；三是代表機(jī)構(gòu)大量地向境外提供咨詢服務(wù)項(xiàng)目可以享受境外服務(wù)免稅這一優(yōu)惠政策，大大減輕了稅收負(fù)擔(dān)，提高了代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)主動(dòng)性；四是強(qiáng)化了該律師事務(wù)所在華各代表處之間的合作，尤其是北京與上海代表處之間的合作與賬務(wù)往來(lái)，減少了重復(fù)征稅，同時(shí)為客戶付款提供了便利；五是由于固定資產(chǎn)可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，加快了固定資產(chǎn)采購(gòu)，促進(jìn)了代表機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)更新升級(jí)的進(jìn)度。再以某律師事務(wù)所北京代表處為例，該機(jī)構(gòu)為小規(guī)模納稅人，由原來(lái)按5%繳納營(yíng)業(yè)稅改為按增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率繳納增值稅，直接降低了該代表機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)，并進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了降低下游納稅人稅收負(fù)擔(dān)的效果。同時(shí)，增值稅普通發(fā)票的開(kāi)具與使用也規(guī)范了該代表機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)制度與管理方法，促進(jìn)了財(cái)務(wù)人員素質(zhì)的提高。

四、關(guān)于進(jìn)一步完善代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作的思考

（一）進(jìn)一步明確“按經(jīng)費(fèi)核定應(yīng)稅收入”類代表機(jī)構(gòu)是否應(yīng)納入“營(yíng)改增”的范圍

目前，對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收征管主要依據(jù)《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》，但該辦法未具體明確如何按功能與風(fēng)險(xiǎn)配比原則計(jì)算應(yīng)稅收入以及如何劃分據(jù)實(shí)、按收入核定與按經(jīng)費(fèi)核定三種應(yīng)稅所得確認(rèn)方式。在實(shí)際執(zhí)行中，北京市地稅部門對(duì)一部分代表機(jī)構(gòu)按經(jīng)費(fèi)核定應(yīng)稅收入征收營(yíng)業(yè)稅，但對(duì)這類代表機(jī)構(gòu)究竟是否納入“營(yíng)改增”范圍以及增值稅應(yīng)稅收入如何判定，存在較大的執(zhí)行難度。建議國(guó)家稅務(wù)總局盡快出臺(tái)配套管理辦法，進(jìn)一步明確按功能與風(fēng)險(xiǎn)配比原則計(jì)算應(yīng)稅收入以及按三種方式確認(rèn)應(yīng)稅所得的具體標(biāo)準(zhǔn)、方法和應(yīng)用范圍。同時(shí)，應(yīng)綜合考慮兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系，即代表機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)稅、增值稅中的應(yīng)稅收入原則上應(yīng)同時(shí)是企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得中的收入金額。換言之，代表機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)稅、增值稅的納稅義務(wù)人應(yīng)同時(shí)是企業(yè)所得稅的納稅人，反之亦然。在此基礎(chǔ)上，具體明確代表機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”的實(shí)施范圍，以便使基層稅務(wù)人員在執(zhí)行政策時(shí)心里有底，做到有法可依、執(zhí)法公平。

（二）進(jìn)一步明確按照稅收協(xié)定免征營(yíng)業(yè)稅的境外勞務(wù)在“營(yíng)改增”后是否免征增值稅

對(duì)按照稅收協(xié)定（安排）免征營(yíng)業(yè)稅的境外勞務(wù)在“營(yíng)改增”后是否免征增值稅的問(wèn)題，還需要今后在稅收協(xié)定（安排）或相關(guān)文件中予以明確。建議國(guó)家稅務(wù)總局適時(shí)啟動(dòng)對(duì)相關(guān)稅收協(xié)定（安排）的修訂，或者對(duì)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]131號(hào)）做出補(bǔ)充規(guī)定，在已明確未與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定（安排）的國(guó)家（地區(qū)）的納稅人向境內(nèi)提供的航空運(yùn)輸服務(wù)收入應(yīng)征收增值稅的基礎(chǔ)上，應(yīng)進(jìn)一步明確已與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定（安排）的國(guó)家（地區(qū)）的納稅人向境內(nèi)提供的航空運(yùn)輸服務(wù)收入是否免征增值稅。

（三）進(jìn)一步充實(shí)對(duì)代表機(jī)構(gòu)的管理以強(qiáng)化對(duì)代表機(jī)構(gòu)的評(píng)估與檢查

代表機(jī)構(gòu)相對(duì)于內(nèi)資企業(yè)，其人員流動(dòng)性大，大部分沒(méi)有專職財(cái)務(wù)人員，聯(lián)系方式不暢，加上目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)代表機(jī)構(gòu)的管理主要依賴于申報(bào)征收與一般事項(xiàng)的管理，缺乏有力的監(jiān)控手段，致使代表機(jī)構(gòu)的管理風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高?！盃I(yíng)改增”后，通過(guò)發(fā)票進(jìn)項(xiàng)管控在一定程度上促進(jìn)了增值稅應(yīng)稅企業(yè)管理水平的提升，但還不足以從根本上改變對(duì)代表機(jī)構(gòu)管理的現(xiàn)狀。尤其是評(píng)估與檢查崗位的不完善以及缺乏方便快捷的信息統(tǒng)計(jì)分析系統(tǒng)，使管理工作只能停留于日常征收管理方面而不能作進(jìn)一步深入的稅收管理與分析。建議適當(dāng)充實(shí)對(duì)代表機(jī)構(gòu)的管理力量，增設(shè)專門的評(píng)估與檢查崗位以及機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化對(duì)代表機(jī)構(gòu)的評(píng)估與檢查。

此外，諸如簽訂合同的雙方與執(zhí)行雙方不一致的情況能否售賣增值稅專用發(fā)票，代表機(jī)構(gòu)對(duì)代扣代繳通用繳款書(shū)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，以及外國(guó)航空公司代表機(jī)構(gòu)代扣代繳國(guó)外總部票款計(jì)稅收入的確認(rèn)等問(wèn)題，都需要政策予以進(jìn)一步明確。