滕 昊 蘭慶高

（沈陽(yáng)農(nóng)業(yè)大學(xué)，沈陽(yáng) 110866）

一、《新政》出臺(tái)背景

（一）現(xiàn)行扣除政策的主要內(nèi)容

國(guó)際上農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的增值稅稅收政策主要有兩種處理方法：一是將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者與其他納稅人同等對(duì)待，納入統(tǒng)一的征扣稅機(jī)制，憑票扣稅，依率征稅；二是對(duì)自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行免稅或零稅率，下一環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品亦存在允許抵扣和不允許抵扣兩種處理辦法。我國(guó)正處于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)向現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的轉(zhuǎn)型期。一方面，以家庭為單位的生產(chǎn)組織形式尚不具備將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者納入增值稅征扣稅機(jī)制的條件；另一方面，處于起步階段的農(nóng)產(chǎn)品加工及流通行業(yè)無(wú)法承受不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額所產(chǎn)生的成本壓力。因而，我國(guó)現(xiàn)行政策規(guī)定對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)免征增值稅，同時(shí)允許增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品時(shí)自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票作為抵扣憑證，按照買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即“自開自抵”。通過(guò)上述方法計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上是一種虛擬的進(jìn)項(xiàng)稅額，其實(shí)質(zhì)是國(guó)家對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工和流通企業(yè)通過(guò)稅收方式給予的隱性補(bǔ)貼，以扶持企業(yè)發(fā)展。但由于大部分農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)生產(chǎn)銷售的貨物已不再是初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，而適用17%的增值稅銷項(xiàng)稅率①2008年11月5日修訂通過(guò)、2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第二條第二款增值稅稅率的第1項(xiàng)和第4項(xiàng)明確規(guī)定：納稅人銷售或者進(jìn)口糧食、食用植物油、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜稅率為13%。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅[2009]9號(hào)《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》中規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品繼續(xù)適用13%的增值稅稅率。農(nóng)產(chǎn)品具體征稅范圍暫繼續(xù)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字[1995]52號(hào)）中規(guī)定的初級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。，數(shù)字層面經(jīng)常會(huì)引起所謂“高征低扣”的誤解。

（二）現(xiàn)行扣除政策漏洞引發(fā)偷騙稅行為，催生不公平的行業(yè)發(fā)展環(huán)境

1.現(xiàn)行政策“前免后抵、自開自抵”的計(jì)算抵扣方式具有操作簡(jiǎn)便、降低征稅成本的特點(diǎn)，在促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)和流通發(fā)展過(guò)程中發(fā)揮了重要作用。然而由于違背了交易雙方征扣稅一致的基本原則，造成購(gòu)銷雙方相互制約的增值稅征扣稅鏈條機(jī)制失效，在稅制層面為虛開收購(gòu)發(fā)票騙稅提供了可能?！白蚤_自抵”的計(jì)算抵扣方式使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票無(wú)法通過(guò)稽核比對(duì)來(lái)檢驗(yàn)收購(gòu)行為的真實(shí)性，從而使得建立在增值稅征扣稅鏈條制約機(jī)制基礎(chǔ)上的“以票控稅”、“信息管稅”等先進(jìn)的征管措施失效。稅制層面的漏洞及監(jiān)控手段的缺乏使得征納雙方處于信息高度不對(duì)稱，導(dǎo)致不良納稅企業(yè)利用虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票偷騙稅的案件時(shí)有發(fā)生。

偷騙稅的手段主要有：其一，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，利用政策漏洞虛開收購(gòu)發(fā)票，多列金額和數(shù)量，虛增進(jìn)項(xiàng)稅額并加以抵扣，以達(dá)到偷稅（增值稅和企業(yè)所得稅）的目的；其二，虛開收購(gòu)發(fā)票以虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票獲利，幫助其他納稅人虛增進(jìn)項(xiàng)稅額偷騙稅；其三，向一般納稅人收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，不索取增值稅專用發(fā)票，而是自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，既使自己多抵扣稅款，也幫助銷售方逃避監(jiān)管。

2.偷稅行為降低了納稅企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可比性，稅負(fù)事實(shí)上的差異難以形成行業(yè)內(nèi)的良性競(jìng)爭(zhēng)，不能實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。鑒于增值稅的流轉(zhuǎn)稅特點(diǎn)，其成本可以轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，雖然影響納稅企業(yè)現(xiàn)金流量，但由于不影響經(jīng)營(yíng)成果，故對(duì)納稅企業(yè)的直接影響較小。但是，企業(yè)所得稅是基于企業(yè)應(yīng)納稅所得額的一定比例計(jì)算而來(lái)，故對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果具有重大影響。根據(jù)現(xiàn)行扣除政策，外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)的13%計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，余下的87%則作為原材料采購(gòu)成本核算，那么納稅企業(yè)虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額的同時(shí)，亦虛增了原材料采購(gòu)成本。若通過(guò)虛擬生產(chǎn)、銷售過(guò)程，會(huì)計(jì)核算最終虛增了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；若通過(guò)虛擬非正常損失，會(huì)計(jì)核算最終增加營(yíng)業(yè)外支出，兩種行為均減少了企業(yè)應(yīng)納稅所得額，涉及企業(yè)所得稅偷稅（前者還涉及增值稅偷稅行為）。比較而言，守法經(jīng)營(yíng)的企業(yè)反而事實(shí)上承擔(dān)了較重的稅負(fù)。虛假的財(cái)務(wù)信息，掩蓋了真實(shí)的經(jīng)營(yíng)效果與效率，行業(yè)內(nèi)難以通過(guò)良性的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，而提高行業(yè)集中度對(duì)于處于上升階段的農(nóng)產(chǎn)品加工和流通業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。同樣的緣由也使得農(nóng)業(yè)政策因缺乏有效的作用手段而變得無(wú)所適從，這一點(diǎn)在食用大豆油加工業(yè)體現(xiàn)尤為突出。

鑒于現(xiàn)行政策執(zhí)行中存在的偷漏稅及行業(yè)發(fā)展不公平問(wèn)題，2011年7月國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)征求意見(jiàn)稿后，2012年4月財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《新政》及其附件《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱《附件》）。主旨是改變當(dāng)前農(nóng)產(chǎn)品加工和流通企業(yè)一般納稅人憑農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票直接計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的做法，實(shí)行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法。《新政》選擇在食品制造業(yè)項(xiàng)下的液體乳及乳制品制造、酒及酒精和農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)項(xiàng)下的食用植物油加工三個(gè)行業(yè)先行試點(diǎn)，再按照先易后難的原則逐步推開，故下文將非試點(diǎn)行業(yè)使用的扣除方法稱為現(xiàn)行扣除政策。

二、《新政》的主要內(nèi)容

（一）《新政》的基本規(guī)定

1.繼續(xù)對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品給予免征增值稅的優(yōu)惠政策，同時(shí)，納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)不再憑增值稅扣除憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票以及取得的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和普通發(fā)票，一律按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入原材料采購(gòu)成本。納稅人購(gòu)進(jìn)除農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)仍按現(xiàn)行規(guī)定抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.納稅人銷售貨物時(shí)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的扣除標(biāo)準(zhǔn)確定當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并從成本類科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

3.《附件》將農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定方法分成三類。第一類既有生產(chǎn)型試點(diǎn)納稅人的既有項(xiàng)目（以購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物）扣除標(biāo)準(zhǔn)主要采取投入產(chǎn)出法和成本法核定。新辦企業(yè)或新項(xiàng)目采用參照法。第二類流通型試點(diǎn)納稅人扣除標(biāo)準(zhǔn)主要采取銷售數(shù)量控制法核定。第三類生產(chǎn)或流通型試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)且不構(gòu)成貨物實(shí)體的，扣除額計(jì)算過(guò)程與第一類投入產(chǎn)出法類似，差異在于突出當(dāng)期耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量這一指標(biāo)。

4.進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率設(shè)定。針對(duì)上述3種第一類試點(diǎn)納稅人農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由現(xiàn)行的13%修改為納稅人再銷售時(shí)貨物的適用稅率。即納稅人銷售的貨物適用13%稅率的，則扣除率為13%；納稅人銷售的貨物適用17%稅率的，則扣除率為17%。第二類和第三類納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率統(tǒng)一設(shè)定為13%。

5.進(jìn)項(xiàng)稅額扣除時(shí)間?！缎抡穼⒖鄢龝r(shí)間設(shè)定為產(chǎn)成品銷售成立時(shí)，而現(xiàn)行政策的扣除時(shí)間為農(nóng)產(chǎn)品原材料購(gòu)入時(shí)。

（二）《新政》進(jìn)項(xiàng)稅額兩種扣除計(jì)算方法的比較

《新政》在農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除額核定方法、扣除率設(shè)定、扣除時(shí)間等方面進(jìn)行了有別于現(xiàn)行政策的規(guī)定（如表1所示）。另外，針對(duì)試點(diǎn)納稅人的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，《新政》對(duì)既有生產(chǎn)型企業(yè)的既有項(xiàng)目規(guī)定了投入產(chǎn)出法和成本法兩種扣除計(jì)算辦法，并優(yōu)先采用投入產(chǎn)出法。

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1.投入產(chǎn)出法在客觀性方面強(qiáng)于成本法。投入產(chǎn)出法下農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量、農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)是計(jì)算扣除額的重要驅(qū)動(dòng)因素。平均購(gòu)買單價(jià)受市場(chǎng)價(jià)格決定，單一企業(yè)很難控制。投入產(chǎn)出法側(cè)重于農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量的控制，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，核定農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量指標(biāo)。農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量，即單位數(shù)量貨物耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量。以大豆油加工為例，1噸大豆一般可以制出大約0.18噸豆油和0.8噸豆粕，則1噸豆油耗用大豆數(shù)量約為5.56噸（1/0.18），同理1噸豆粕耗用大豆數(shù)量約為1.25噸（1/0.8）。農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量主要受企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)和農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量等客觀因素影響，不易受經(jīng)營(yíng)策略和人為因素操縱，客觀性較強(qiáng)。投入產(chǎn)出法在單步驟、產(chǎn)成品唯一的生產(chǎn)條件下具有易識(shí)別，應(yīng)用簡(jiǎn)便的優(yōu)勢(shì)，但在聯(lián)產(chǎn)品或多種農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物（即多種投入多種產(chǎn)出）生產(chǎn)情況下的農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量的確定比較復(fù)雜，而且依照產(chǎn)成品銷售數(shù)量分別計(jì)算扣除數(shù)額，需要進(jìn)一步識(shí)別已銷售產(chǎn)成品間的數(shù)量關(guān)系，否則存在重復(fù)扣除的可能。

2.成本法適用范圍較廣，但財(cái)務(wù)信息相關(guān)性較差。成本法側(cè)重于農(nóng)產(chǎn)品耗用金額的控制，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)納稅人上年度會(huì)計(jì)核算資料，核定農(nóng)產(chǎn)品耗用率。農(nóng)產(chǎn)品耗用率體現(xiàn)為實(shí)際生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品的買價(jià)與產(chǎn)品生產(chǎn)成本的比率關(guān)系。由于不用過(guò)多考慮生產(chǎn)技術(shù)特點(diǎn)，故多種生產(chǎn)技術(shù)并存及聯(lián)產(chǎn)品和多種投入多種產(chǎn)出的情型下操作性較強(qiáng)。但是農(nóng)產(chǎn)品耗用率建立在上年度會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)之上，容易受到經(jīng)營(yíng)策略和會(huì)計(jì)舞弊行為的影響，財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和客觀性均較弱。

生產(chǎn)成本由以原材料類為代表的可變成本，生產(chǎn)性固定資產(chǎn)折舊為代表的不可變成本，以及居于兩者之間的混合成本構(gòu)成。在不考慮會(huì)計(jì)舞弊的前提下，年度生產(chǎn)成本總量受產(chǎn)能利用率的影響路徑為：（1）若當(dāng)年產(chǎn)能利用率高于上年，則當(dāng)年實(shí)際農(nóng)產(chǎn)品耗用率將高于上年①由農(nóng)產(chǎn)品耗用率計(jì)算方法可推算當(dāng)年實(shí)際農(nóng)產(chǎn)品耗用率=當(dāng)年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)/當(dāng)年生產(chǎn)成本=當(dāng)年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)/（當(dāng)年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)+其它固定生產(chǎn)成本）=1-其它固定生產(chǎn)成本/（當(dāng)年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)+其它固定生產(chǎn)成本）。由于生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)在生產(chǎn)成本中占比較高，故當(dāng)產(chǎn)能利用率變動(dòng)時(shí)，當(dāng)年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)的變動(dòng)幅度要大于其它固定生產(chǎn)成本的變動(dòng)幅度。故若當(dāng)年產(chǎn)能利用率高于上年時(shí)，當(dāng)年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)要高于上年度生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)，進(jìn)而當(dāng)年農(nóng)產(chǎn)品耗用率高于上年農(nóng)產(chǎn)品耗用率。反之，則亦然。，沿用上年較低的農(nóng)產(chǎn)品耗用率反而降低了當(dāng)年實(shí)際扣除數(shù)額，增大了農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)中計(jì)入生產(chǎn)成本的份額；（2）若當(dāng)年產(chǎn)能利用率低于上年時(shí)，則當(dāng)年實(shí)際農(nóng)產(chǎn)品耗用率將低于上年，沿用上年較高的農(nóng)產(chǎn)品耗用率反而增大了當(dāng)年實(shí)際扣除數(shù)額，減少了農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)中計(jì)入生產(chǎn)成本的份額。雖然《新政》同時(shí)規(guī)定年度終了之后稅務(wù)機(jī)關(guān)按照納稅人本年度實(shí)際發(fā)生的農(nóng)產(chǎn)品耗用率對(duì)納稅人當(dāng)年允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算，但是上述兩種情況在年中均會(huì)造成與生產(chǎn)實(shí)際脫節(jié)，扭曲的財(cái)務(wù)信息不能適應(yīng)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)的需要。故在非設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力條件下進(jìn)行生產(chǎn)，尤其是年度間產(chǎn)能利用率波動(dòng)較大的情況下，依據(jù)該計(jì)算辦法而來(lái)的農(nóng)產(chǎn)品耗用率既不能達(dá)到企業(yè)自身縱向可比，亦不能達(dá)到企業(yè)間橫向可比的目的。

此外，《附件》第八條規(guī)定由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《附件》第四條規(guī)定的核定方法順序（投入產(chǎn)出法優(yōu)先于成本法），確定試點(diǎn)納稅人適用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除方法。故下文主要以投入產(chǎn)出法開展分析。

三、《新政》預(yù)期效應(yīng)分析

（一）稅收層面，堵塞了由于企業(yè)舞弊所導(dǎo)致的稅收漏洞，促進(jìn)行業(yè)公平

稅務(wù)機(jī)關(guān)核定扣除標(biāo)準(zhǔn)替代現(xiàn)行自行計(jì)算抵扣的操作辦法從稅制層面上降低了企業(yè)利用虛構(gòu)采購(gòu)及使用數(shù)量偷逃稅的可能性?！缎抡穼?duì)于納稅人購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格明顯偏高、且不具有合理商業(yè)目的的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，進(jìn)一步從價(jià)格層面降低了企業(yè)虛增采購(gòu)成本從而偷逃稅款的可能性。

（二）行業(yè)層面，將發(fā)揮財(cái)政政策優(yōu)勢(shì)促進(jìn)食用農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高行業(yè)集中度

《新政》在投入產(chǎn)出法下通過(guò)采用農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量的國(guó)家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)將影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量，有利于行業(yè)淘汰落后產(chǎn)能，促進(jìn)提升行業(yè)集中度。

生產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的試點(diǎn)企業(yè)由于扣除率為13%不變，故只涉及扣除計(jì)算辦法的改變；生產(chǎn)非初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的試點(diǎn)企業(yè)扣除計(jì)算辦法改變的同時(shí)，扣除率由13%調(diào)整為17%。

1.農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量個(gè)體標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相同的試點(diǎn)企業(yè)《新政》實(shí)施前后財(cái)務(wù)效應(yīng)分析。由于《新政》實(shí)施前后企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)保持不變，自身農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量不變，則單位產(chǎn)成品②表2數(shù)據(jù)均以單位產(chǎn)成品為計(jì)量單位。耗用的原材料采購(gòu)成本（A）、其它生產(chǎn)成本、費(fèi)用支出、不含稅銷售價(jià)格（銷項(xiàng)稅額）相同的條件是可以接受的。為簡(jiǎn)化分析，進(jìn)一步假定企業(yè)在兩種政策情況下均采用以銷定產(chǎn)策略，投產(chǎn)、完工、銷售數(shù)量一致，比較結(jié)果如表2所示。在滿足上述假定條件下，《新政》對(duì)于從事非初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)有利，而對(duì)從事初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)不利。對(duì)前者而言，通過(guò)提高扣除率的形式直接減少了企業(yè)應(yīng)納增值稅數(shù)額1.53%A，并以減少主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和附加稅費(fèi)的形式，增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果1.683%A。企業(yè)如果基于產(chǎn)成品生產(chǎn)成本下降和目標(biāo)利潤(rùn)率實(shí)行成本加成定價(jià)，則具有下調(diào)不含稅銷售價(jià)格的空間，進(jìn)而導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額及應(yīng)交增值稅額的進(jìn)一步降低。對(duì)后者而言，扣除計(jì)算辦法的改變直接導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)納增值稅數(shù)額增加1.5%A，經(jīng)營(yíng)成果減少1.65%A，政策效果則促使企業(yè)提高產(chǎn)品不含稅銷售價(jià)格，進(jìn)而導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額及應(yīng)交增值稅額的進(jìn)一步增加。

2.農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量個(gè)體標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)存在差異的試點(diǎn)企業(yè)《新政》實(shí)施前后財(cái)務(wù)效應(yīng)分析。實(shí)際農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量低于國(guó)家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)與執(zhí)行國(guó)家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)相比，在其它條件相同的情況下，將會(huì)因增大增值稅進(jìn)項(xiàng)計(jì)入稅額，減少生產(chǎn)成本及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而具有應(yīng)交增值稅稅額較低、銷售利潤(rùn)率較高，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量較高的特征。反之，實(shí)際農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量高于國(guó)家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)與執(zhí)行國(guó)家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)相比，在其它條件相同的情況下，將會(huì)因減少增值稅進(jìn)項(xiàng)計(jì)入稅額，增加生產(chǎn)成本及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而具有應(yīng)交增值稅稅額較高、銷售利潤(rùn)率較低，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量較低的特征。

?

上述結(jié)論具有深遠(yuǎn)的行業(yè)意義。2008年國(guó)家發(fā)改委發(fā)布的《促進(jìn)大豆加工業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》指出，我國(guó)大豆油壓榨能力嚴(yán)重過(guò)剩，大豆油脂加工業(yè)競(jìng)爭(zhēng)將更加激烈。2007年全行業(yè)開工率降至44.2%，其中2000噸/日以上加工廠開工率僅為52%左右，1000噸/日以下的小型加工廠半數(shù)以上處于倒閉、停產(chǎn)或半停產(chǎn)狀態(tài)。2007年，內(nèi)資大豆油脂加工企業(yè)產(chǎn)能占全國(guó)的63.9%，實(shí)際大豆壓榨量占全國(guó)的52.0%。同期，外資企業(yè)壓榨量從9.0%快速提高到48.0%?！缎抡返耐瞥鲇欣谛袠I(yè)淘汰一批落后的小規(guī)模加工廠，組建具有較強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的大豆油脂加工企業(yè)（集團(tuán)）。有助于引導(dǎo)油脂加工企業(yè)走原料多元化的加工道路，增加油菜籽、花生、棉籽、向日葵、山茶等其他油料品種的產(chǎn)量，規(guī)避行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力，提高油料綜合自給率。

從液體乳及乳制品行業(yè)情況來(lái)看，雖然奶企數(shù)量超過(guò)400余家，行業(yè)集中度并不高，但眾多的中小奶企添補(bǔ)了大型奶企所顧及不到的市場(chǎng)空白，仍然發(fā)揮著一定作用，故相對(duì)產(chǎn)能過(guò)剩的大豆壓榨行業(yè)來(lái)說(shuō)，提高行業(yè)集中度短期內(nèi)并不急迫，保障食品質(zhì)量安全，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展是當(dāng)前的首要任務(wù)。但是，在不考慮企業(yè)所得稅免征的情況下，從事初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的利潤(rùn)率要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于非初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，故從長(zhǎng)期來(lái)看，隨著消費(fèi)結(jié)構(gòu)升級(jí)，企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)是必由之路。

（三）市場(chǎng)層面，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)連續(xù)經(jīng)營(yíng)，提高產(chǎn)能利用率，穩(wěn)定食用農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)供應(yīng)

核定扣除方法貫徹以實(shí)際耗用、銷售為原則，穩(wěn)定原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)，維護(hù)了誠(chéng)實(shí)守信企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益?，F(xiàn)行扣除政策下，企業(yè)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品無(wú)論是否被實(shí)際耗用、產(chǎn)成品是否被銷售均可自行計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加以扣除，這就為少數(shù)不專心生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而熱衷于原材料及產(chǎn)成品投機(jī)的企業(yè)以可乘之機(jī)，囤積居奇之后待價(jià)格上漲后拋出賺取差價(jià)，擾亂了正常的市場(chǎng)價(jià)格秩序?！缎抡冯m未從制度層面杜絕上述現(xiàn)象，但無(wú)論是針對(duì)生產(chǎn)型企業(yè)還是流通型企業(yè)，均規(guī)定計(jì)算當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)之一為當(dāng)期銷售貨物數(shù)量，即無(wú)銷售無(wú)抵扣，意圖通過(guò)增加當(dāng)期應(yīng)納增值稅額，減少企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量的方式抑制采購(gòu)環(huán)節(jié)投機(jī)行為。此項(xiàng)規(guī)定除向正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)提出改善經(jīng)營(yíng)策略的要求之外，亦有利于穩(wěn)定原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)的市場(chǎng)價(jià)格預(yù)期，減少非正常擾動(dòng)。

從企業(yè)會(huì)計(jì)核算角度來(lái)看，《新政》所規(guī)定的以銷定產(chǎn)原則有利于連續(xù)生產(chǎn)、順價(jià)銷售的企業(yè)，即當(dāng)月生產(chǎn)量與銷售量相符的月度零產(chǎn)成品庫(kù)存企業(yè)，此類企業(yè)因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已從“生產(chǎn)成本”科目轉(zhuǎn)出，故該科目余額可視為產(chǎn)成品成本，與現(xiàn)行政策具有可比性，企業(yè)可正常定價(jià)銷售。否則，在不考慮在產(chǎn)品的情況下，若當(dāng)月生產(chǎn)量大于當(dāng)月銷售量，因“生產(chǎn)成本”科目含有未轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，故平均產(chǎn)成品成本高于現(xiàn)行政策下同等余額；若當(dāng)月生產(chǎn)量小于當(dāng)月銷售量，因“生產(chǎn)成本”科目不但轉(zhuǎn)出當(dāng)月生產(chǎn)數(shù)量對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而且還包含了已銷售的部分上期庫(kù)存產(chǎn)成品數(shù)量對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，故當(dāng)月平均產(chǎn)成品成本低于現(xiàn)行政策下同等余額。月度間平均產(chǎn)成品存在的成本差異不利于企業(yè)穩(wěn)定產(chǎn)品價(jià)格實(shí)現(xiàn)順價(jià)銷售，而且會(huì)造成月度間企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果波動(dòng)，故《新政》對(duì)于產(chǎn)成品庫(kù)存較大的企業(yè)具有負(fù)面影響。

四、研究結(jié)論及政策建議

（一）研究結(jié)論

農(nóng)產(chǎn)品中的食用類農(nóng)產(chǎn)品是我國(guó)CPI調(diào)查中八個(gè)大類之一，在現(xiàn)行的CPI調(diào)查中，食品大類包括了16個(gè)種類①16個(gè)種類包括：糧食、淀粉、干豆類及豆制品、油脂、肉禽及其制品、蛋、水產(chǎn)品、菜、調(diào)味品、糖、茶及飲料、干鮮瓜果、糕點(diǎn)餅干、液體乳及乳制品、在外用膳食品、其他食品。，涵蓋了日常生活的必需品；而非食用類農(nóng)產(chǎn)品亦成為基本的工業(yè)用原料，其成本是其它工業(yè)制成品成本的重要組成部分。在我國(guó)當(dāng)前財(cái)政收入增長(zhǎng)速度高于GDP增長(zhǎng)速度，以及所面臨的成本推動(dòng)型通貨膨脹的形勢(shì)下，“保增長(zhǎng)、穩(wěn)物價(jià)、調(diào)結(jié)構(gòu)”已成為共識(shí)，但不同行業(yè)的企業(yè)適用《新政》在財(cái)務(wù)層面產(chǎn)生了截然不同的影響。

《新政》中投入產(chǎn)出法在客觀性方面強(qiáng)于成本法。成本法適用范圍較廣，但信息相關(guān)性差。若《新政》正式實(shí)行后預(yù)期將產(chǎn)生以下效應(yīng)：（1）稅收層面，堵塞了由于企業(yè)舞弊所導(dǎo)致的稅收漏洞，促進(jìn)行業(yè)公平；（2）行業(yè)層面，將發(fā)揮財(cái)政政策優(yōu)勢(shì)促進(jìn)食用農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高行業(yè)集中度；（3）市場(chǎng)層面，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)連續(xù)經(jīng)營(yíng)，提高產(chǎn)能利用率，穩(wěn)定食用農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)供應(yīng)；（4）宏觀方面，綜合考慮企業(yè)層面財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和行業(yè)整合因素，有利于長(zhǎng)期促進(jìn)降低最終食用農(nóng)產(chǎn)品銷售價(jià)格，減輕通貨膨脹壓力。

（二）政策建議

1.對(duì)以單一農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物或者多種農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物的試點(diǎn)企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)采用的在核算當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量和平均購(gòu)買單價(jià)時(shí)所采取的歸集和分配方法，嚴(yán)格要求納稅企業(yè)執(zhí)行合并計(jì)算當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，關(guān)注已售產(chǎn)成品間的數(shù)量關(guān)系，防止納稅企業(yè)重復(fù)申報(bào)扣除。

2.短期內(nèi)若無(wú)全國(guó)統(tǒng)一、地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)，按企業(yè)分別核定扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況下，投入產(chǎn)出法和成本法均可適用。長(zhǎng)期來(lái)看，地區(qū)扣除標(biāo)準(zhǔn)和全國(guó)統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)的制定，關(guān)系到能否實(shí)現(xiàn)淘汰落后產(chǎn)能，提高行業(yè)集中度，促進(jìn)行業(yè)健康有序發(fā)展的目標(biāo)。因此，建議將農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量這一技術(shù)指標(biāo)作為首要指標(biāo)，將產(chǎn)能利用率作為輔助指標(biāo)，綜合考慮全國(guó)生產(chǎn)能力、區(qū)域農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量及生產(chǎn)能力等因素加以制定。

〔1〕財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.《關(guān)于部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除管理辦法的公告》.

〔2〕安徽省國(guó)家稅務(wù)局課題組，王陸進(jìn)，江時(shí)益，朱彤.農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣管理問(wèn)題的調(diào)查與思考[J].稅務(wù)研究，2008（4）：77-80.

〔3〕唐明.完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度的構(gòu)想[J].財(cái)貿(mào)研究，2006（1）：32-36.

〔4〕楊斌，陳龍福.初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品增值稅問(wèn)題調(diào)研報(bào)告[J].稅務(wù)研究，2006（12）：52-55.

〔5〕楊體軍，王金蘭，時(shí)浩庭，彌穎.農(nóng)產(chǎn)品增值稅政策存在的問(wèn)題及建議[J].財(cái)政監(jiān)督，2007（13）：32-34.