【摘要】資產(chǎn)組的減值測試是會計實務(wù)操作中的一大辣手問題，對資產(chǎn)組的認(rèn)定進(jìn)行理性認(rèn)識，正確地把握資產(chǎn)組減值會計處理的程序和方法，是本文所要著重解決的問題，懇望能給廣大會計實務(wù)工作者提供幫助。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)組，認(rèn)定，理性認(rèn)識，減值損失，會計處理

現(xiàn)階段我國的一些大中型企業(yè)計提資減值準(zhǔn)備，主要是以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行的，而對資產(chǎn)組的減值測試尚處于嘗試探索階段，其原因是我國的資產(chǎn)減值等會計準(zhǔn)則目前規(guī)定暫在上市公司施行。

因此，廣大會計實務(wù)工作者對于資產(chǎn)組的減值測試及其會計處理的操作未能真正掌握，開展該方面的工作條件不夠成熟。為推動資產(chǎn)減值等會計準(zhǔn)則在不久的將來在所有的大中型企業(yè)實施，筆者根據(jù)自己的教學(xué)體會和實踐探索，在本文中首先對資產(chǎn)組的認(rèn)定進(jìn)行理性認(rèn)識，然后闡述資產(chǎn)組減值會計處理的操作程序，并以列舉實例的形式進(jìn)行分析和解釋，旨在幫助廣大會計實務(wù)工作者解開證結(jié)，打開思路，順利地開展資產(chǎn)組減值測試的會計工作。

一、對資產(chǎn)組認(rèn)定的理性認(rèn)識

什么是資產(chǎn)組？一般的人都認(rèn)為只要把一個企業(yè)或一個分廠、車間的幾臺機器設(shè)備簡單地劃分為一個組就是資產(chǎn)組。其實這種認(rèn)識是片面的，也是錯誤的。我們所說的資產(chǎn)組必須是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，而且這種組合能獨立地給企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流入。它是由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)構(gòu)成。對資產(chǎn)組的認(rèn)定，涉及到會計人員的職業(yè)判斷，我們首先應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入作為依據(jù)?，F(xiàn)舉例說明如下：

例1、甲公司在外地?fù)碛幸粋€銷售網(wǎng)點，該網(wǎng)點的任何一項固定資產(chǎn)都不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流入，但該網(wǎng)點的所有固定資產(chǎn)結(jié)合在一起卻能創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，且能獨立于公司的其他部門。因此，甲公司應(yīng)將該銷售網(wǎng)點的所有固定資產(chǎn)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

例2、乙公司按照與當(dāng)?shù)卣炗喌暮贤峁┙煌ǚ?wù)，合同要求該公司在4條單獨的線路上提供最低限度的交通服務(wù)。該公司投入

每條線路的資產(chǎn)和每條線路產(chǎn)生的現(xiàn)金流量能夠分別認(rèn)定，其中一條線路在重大虧損的情況下營運。由于該公司無權(quán)縮減任何一條公交線路，在持續(xù)使用中產(chǎn)生的、基本獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，可認(rèn)定的最小現(xiàn)金流入是4條線路合并產(chǎn)生的。因此，乙公司應(yīng)將這4條線路認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

其次，對資產(chǎn)組的認(rèn)定，我們還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或區(qū)域等）以及對資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策等?，F(xiàn)舉例說明如下：

例1、丙服裝公司有童裝、西裝、旗袍3個工廠，每個工廠核算、考核和管理等方面都相對獨立。因此，在這種情況下，該服裝公司可將每個工廠認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

例2、丁家具制造公司有一車間和二車間兩個車間。一車間專門生產(chǎn)家具部件，生產(chǎn)完后由二車間負(fù)責(zé)組裝。該公司對一車間和二車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的。因此，在這種情況下，該家具制造公司可將一車間和二車間認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

再次，在對資產(chǎn)組進(jìn)行認(rèn)定時，我們必須注意的一個問題是，如果企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在滿足前述資產(chǎn)組的定義及其他相關(guān)條件的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。這是因為該資產(chǎn)組能夠通過持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入，且其持續(xù)使用基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。

二、資產(chǎn)組減值會計處理的操作應(yīng)用

資產(chǎn)組減值測試的基本原理與單項資產(chǎn)是一致的，那就是企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額、計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進(jìn)行比較，若資產(chǎn)組的期末可收回金額低于其期末賬面價值，則表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期予以確認(rèn)。

（一）對資產(chǎn)組減值損失進(jìn)行處理的規(guī)定

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對資產(chǎn)組減值損失進(jìn)行處理的規(guī)定可以概括為如下兩個方面：

1、基本規(guī)定

資產(chǎn)組在當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額應(yīng)當(dāng)按下列順序予以分?jǐn)偅?/p>

首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽的賬面價值。

然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。

2、限制性規(guī)定

分?jǐn)偟臏p值損失金額抵減資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的賬面價值后，必須使得各項資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者中的最高者：（1）該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；（2）該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；（3）零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重再進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）資產(chǎn)組減值會計處理的應(yīng)用舉例

興華公司有一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)電機產(chǎn)品，由A、B、C三臺機器構(gòu)成，初始成本分別為50萬元、80萬元和120萬元，使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。三臺機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，獨立于公司其他部門產(chǎn)生現(xiàn)金流入，2011年該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的電機產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底導(dǎo)致公司電機產(chǎn)品銷路銳減45%。

2011年12月31日估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為20萬元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該條生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為80萬元。公司無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額。

試問：

（1）2011年末興華公司是否需要對該條生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試？若發(fā)生減值，請分別計算出A、B、C三臺機器應(yīng)確認(rèn)的減值損失。

（2）請編制2011年末興華公司確認(rèn)A、B、C機器減值損失的會計分錄。

分析：（1）依題意，興華公司該條生產(chǎn)線A、B、C三臺機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成一個完整的產(chǎn)銷單位，能獨立于公司其他部門產(chǎn)生現(xiàn)金流入，因此，興華公司應(yīng)將該條生產(chǎn)線認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。同時，由于2011年該資產(chǎn)組所產(chǎn)生的電機產(chǎn)品市場上有替代產(chǎn)品上市，到年底導(dǎo)致公司電機產(chǎn)品銷路銳減45%，故該資產(chǎn)組在2011年末存在減值的跡象，因而興華公司需要對該資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。為此，公司需要估計該資產(chǎn)組2011年末的可收回金額、計算該資產(chǎn)組2011年末的賬面價值。

①估計該資產(chǎn)組2011年末的可收回金額

該資產(chǎn)組2011年末的可收回金額應(yīng)當(dāng)取2011年末估計的該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額以及估計的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。由題意可知，興華公司雖無法合理地估計整條生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）的公允價值減去處置費用后的凈額，但能得到該條生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為80萬元，因此，該資產(chǎn)組2011年末估計的可收回金額應(yīng)為80萬元。

②計算確定2011年末該資產(chǎn)組的賬面價值

A機器2011年末的賬面價值=50－■×5=25（萬元）

B機器2011年末的賬面價值=80－■×5=40（萬元）

C機器2011年末的賬面價值=120－■×5=60（萬元）

則該資產(chǎn)組2011年末的賬面價值=25+40+60=125（萬元）。

③比較該資產(chǎn)組2011年末的可收回金額與賬面價值，確認(rèn)該資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失。

∵可收回金額80萬元＜賬面價值125萬元，∴該資產(chǎn)組在2011年末發(fā)生減值損失45萬元。

④在該資產(chǎn)組中分?jǐn)侫、B、C機器各自負(fù)擔(dān)的減值損失金額

該例的資產(chǎn)組中未包含商譽的賬面價值，因此，只需將資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失金額在A、B、C三臺機器中分?jǐn)偧纯桑謹(jǐn)倻p值損失后各項機器的賬面價值必須符合上述限制性規(guī)定。由此可得：

A機器分?jǐn)倻p值損失的金額=45×■=45×■=9（萬元）

分?jǐn)倻p值損失后，A機器的賬面價值=25－9=16（萬元）

因16萬元低于上述限制性規(guī)定“三者”中的最高者20萬元[A機器的公允價值減去處置費用后的凈額20萬元、A機器未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（不可確定）和零]，故A機器最多只能確認(rèn)減值損失5萬元，未能分?jǐn)偟臏p值損失4萬元還需在B、C機器之間再進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

B機器分?jǐn)倻p值損失的金額=45×■=14.40（萬元）

分?jǐn)倻p值損失后，B機器的賬面價值=40－14.40=25.60（萬元）

顯然，25.60萬元不低于上述限制性規(guī)定“三者”中的最高者零（因為題設(shè)條件B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。

C機器分?jǐn)倻p值損失的金額=45×■=21.60（萬元）

分?jǐn)倻p值損失后，C機器的賬面價值=60－21.60=38.40（萬元）

顯然，38.40萬元不低于上述限制性規(guī)定“三者”中的最高者零（原因同B機器）。

接下來，按B、C機器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價值所占比重再次分?jǐn)侫機器未能分?jǐn)偟臏p值損失4萬元。

B機器再次分?jǐn)倻p值損失的金額=4×■=1.60（萬元）

C機器再次分?jǐn)倻p值損失的金額=4－1.60=4×■=2.40（萬元）

由此可見，B機器在2011年末應(yīng)確認(rèn)的減值損失為16（14.40+1.60）萬元，C機器應(yīng)確認(rèn)的減值損失的金額為24（21.60+2.40）萬元。

（2）編制2011年末確認(rèn)減值損失的會計分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失——A機器 50，000.00

——B機器 160，000.00

——C機器 240，000.00

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A機器 50，000.00

——B機器 160，000.00

——C機器 240，000.00

結(jié)束語

筆者認(rèn)為，廣大會計實務(wù)工作者掌握資產(chǎn)組的合理認(rèn)定及其減值會計處理的操作應(yīng)用極其重要，也是當(dāng)務(wù)之急。企業(yè)的各部門、各環(huán)節(jié)只要密切配合、相互協(xié)作，就能使開展資產(chǎn)組減值測試的工作條件逐漸成熟。通過確認(rèn)資產(chǎn)組的減值損失，將企業(yè)不良資產(chǎn)的泡沫予以消化，才能提高資產(chǎn)組的質(zhì)量，才能使企業(yè)的資產(chǎn)組真實地反映其未來獲取經(jīng)濟利益的能力，進(jìn)而提高企業(yè)抵御風(fēng)險的能力。筆者誠懇地希望我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在不久的將來能在所有的大中型企業(yè)推廣實施。

參考文獻(xiàn)：

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本文系長沙市財政局、長沙市科學(xué)技術(shù)局2012年度第一批科技計劃項目（編號：K1201009-41）的階段性研究成果。

作者簡介：鄧亦文（1964-），男，湖南攸縣人，湖南涉外經(jīng)濟學(xué)院商學(xué)院會計系教授。主研方向：財務(wù)會計、稅務(wù)會計。