四川托普信息技術(shù)職業(yè)學(xué)院 秦 霞
2011年月10月26日,國務(wù)院常務(wù)會議決定從2012年月1月1日起,按照“統(tǒng)籌設(shè)計,分步實施,規(guī)范稅制,合理負擔(dān),全面協(xié)調(diào),平穩(wěn)過渡”的原則,在我國部分行業(yè)和地區(qū)開展深化增值稅制度改革試點,逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅,并通過了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》。自2012年1月起,我國已在上海等地開始進行營業(yè)稅改征增值稅試點,并陸續(xù)推廣到了北京、天津等主要城市。營業(yè)稅改征增值稅從設(shè)置目的上來說是為了公平合理,為了避免稅收中的重復(fù)征收,,從而在實際上降低企業(yè)稅負。但在制定政策時必須要注意相關(guān)細則的規(guī)劃,否則可能反而會加重企業(yè)負擔(dān)。從上海試點情況來看,雖然2012年第一個季度,上海試點營業(yè)稅改征增值稅的企業(yè)共降低稅負20億左右。總的來說納稅人的稅賦得到了減輕,但是分析上海試點企業(yè),由于部分小企業(yè)的稅率從的5%降低到3%,并且計稅基礎(chǔ)為不含稅價格,所以小企業(yè)的稅負大大地降低了,是這次營業(yè)稅改征增值稅的最大受益者。還有部分行業(yè)由于原來稅率提高不多,又增加了可抵扣的部分,所以實際稅率大大降低了,比如倉儲業(yè)原來的營業(yè)稅稅率是5%,營業(yè)稅改征增值稅后,增值稅稅率僅為6%,稅率提高不多,又增加了可抵扣部分,所以實際稅率有所下降。但是也有部分大中型企業(yè)特別是交通運輸業(yè),在營業(yè)稅改征增值稅后,非但沒有起到減稅的實際效果,反而在客觀上大大增加了這類企業(yè)的稅賦。在社會高度分工的現(xiàn)代社會,交通是一個國家經(jīng)濟的命脈所在,也是一個國家經(jīng)濟的放大器。交通運輸業(yè)的改革可謂是牽一發(fā)而動全身,交通運輸業(yè)成本的增加,不僅僅會影響物流業(yè)。而且會使中國本已居高不下的通貨膨脹率面臨進一步上漲的壓力,從客觀上推動社會物價總水平。也會使本已在艱難經(jīng)營的實體經(jīng)濟面臨物流成本飆升的困境,從而必然會對國民經(jīng)濟造成雪上加霜的效果。所以有關(guān)交通運輸業(yè)的任何決定都必須慎重,否則將對國家經(jīng)濟和人民生活造成難以挽回的損失。正是鑒于交通運輸業(yè)的重要性,以及考慮到營業(yè)稅改增值稅一旦在全國施行后對交通運輸業(yè)的巨大影響,本文擬將詳細分析營業(yè)稅改征增值稅政策中關(guān)于交通運輸業(yè)的一些經(jīng)驗和亟待解決的問題。
國家在上海、北京、天津等地進行了營業(yè)稅改征增值稅試點工作。在試點地區(qū),有關(guān)交通運輸業(yè)的相關(guān)規(guī)定如下:提供交通運輸業(yè)的單位和個人,為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅,不再繳納營業(yè)稅。提供交通運輸業(yè)的單位和個人如為小規(guī)模納稅人,增值稅征收率為3%。提供交通運輸業(yè)的單位和個人如為一般納稅人,稅率為11%。準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進項稅額包括:從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額;從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額;購進農(nóng)產(chǎn)品,可加按農(nóng)產(chǎn)品買價的13%加計抵扣。接受交通運輸業(yè)服務(wù),可按所取得增值稅專用發(fā)票上的增值稅額抵扣。就目前試點地區(qū)的營業(yè)稅改征增值稅政策來看,對交通運輸業(yè)既有有利的一面也有不利的一面。營業(yè)稅改征增值稅政策對交通運輸業(yè)造成的影響主要表現(xiàn)在:
(1)一定程度上避免了重復(fù)征收。在營業(yè)稅改征增值稅試點前,雖然交通運輸企業(yè)在進行加油,采購設(shè)備等經(jīng)濟行為時,油價和設(shè)備價格中已包含有增值稅,但由于交通運輸企業(yè)只交付營業(yè)稅,已支付的增值稅即使已取得增值稅發(fā)票也沒法在計征營業(yè)稅時抵扣,從而直接導(dǎo)致了重復(fù)征稅。而在營業(yè)稅改征增值稅后,只要企業(yè)取得增值稅發(fā)票,就允許憑票抵扣應(yīng)交增值稅,從而在一定程度上避免了在流通環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的問題。
(2)能加強試點地區(qū)交通運輸業(yè)的競爭力。由于營業(yè)稅改征增值稅試點政策規(guī)定,凡試點地區(qū)的交通運輸業(yè)現(xiàn)在可以開具增值稅專用發(fā)票。如果試點地區(qū)交通運輸業(yè)服務(wù)的客戶為增值稅一般納稅人,則可以憑此增值稅發(fā)票抵扣應(yīng)交增值稅。同樣價格下,增加了試點企業(yè)的競爭力。
[例1]現(xiàn)有A,B、C三家企業(yè),均為一般納稅人,A企業(yè)為試點地區(qū)交通運輸企業(yè),B企業(yè)為試點地區(qū)以外的交通運輸企業(yè),C企業(yè)為需要交通運輸服務(wù)的企業(yè),表1說明以同樣的價格從A企業(yè)和B企業(yè)購買交通運輸服務(wù)對C企業(yè)的影響。
表1
從表1中可以看到,同樣價格的運輸服務(wù),如果C公司從試點地區(qū)的交通運輸企業(yè)購買,可以按11%抵扣,如果從試點地區(qū)以外的交通運輸企業(yè)購買,則只能按7%抵扣,從而使試點地區(qū)的交通運輸企業(yè)產(chǎn)生了較大的價格競爭優(yōu)勢。不過也應(yīng)該看到,如果營業(yè)稅改征增值稅在全國范圍內(nèi)實行,全國的交通運輸業(yè)面臨相同的稅收政策后,那么這種因稅收政策不一致造成的價格競爭優(yōu)勢將不再存在。
(3)避免了國家稅收的流失。交通運輸業(yè)在交納營業(yè)稅時,由于所支付的營業(yè)稅不能夠抵扣增值稅,造成了某些購買交通運輸服務(wù)的企業(yè)在對方調(diào)低價格的誘惑下,沒有強制要求對方開具發(fā)票,從而造成了國家相關(guān)稅收的流失。而營業(yè)稅改征增值稅后,由于增值稅發(fā)票可以抵扣應(yīng)交增值稅,一般都會強制要求對方開具增值稅發(fā)票,在客觀上加強了稅收管理,杜絕了國家稅收的流失。
(4)某些行業(yè)稅負會增加。交通運輸企業(yè)如為小規(guī)模納稅人,則會增加稅負。在營業(yè)稅改征增值稅之前,交通運輸企業(yè)是按全部收入的3%交納營業(yè)稅,并且交納的營業(yè)稅可以在所得稅前的利潤中扣除。營業(yè)稅改征增值稅之后,交通運輸企業(yè)增值稅征收率雖然仍為3%,并且計稅基礎(chǔ)改為不含稅的價格,所交增值稅相較原應(yīng)交營業(yè)稅有所降低,但是所交增值稅由于是價內(nèi)稅,不能在所得稅前的利潤中扣除,這會直接導(dǎo)致交通運輸企業(yè)應(yīng)納所得稅額增加。
[例2]現(xiàn)有D企業(yè)為試點地區(qū)交通運輸企業(yè),且為小規(guī)模納稅人,表2舉例說明在相同營業(yè)收入下,營業(yè)稅改征增值稅對其凈利潤的影響。
表2
從表2中可以清楚地看出,在考慮到營業(yè)稅可以在所得稅前扣除的因素下,交通運輸企業(yè)10000的總收入在營業(yè)稅改征增值稅之前產(chǎn)生的凈利潤為577.5元,營業(yè)稅改征增值稅之后的凈利潤減少為584.71元,凈利潤增加了1.25%。從數(shù)據(jù)分析可見,營業(yè)稅改征增值稅能降低小規(guī)模交通運輸業(yè)的稅負,提高其凈利潤,但這種影響相對來說比較小。
如交通運輸企業(yè)為一般納稅人,營業(yè)稅改征增值稅之前,交通運輸業(yè)的營業(yè)稅率為3%,并且可以在所得稅前扣除。營業(yè)稅改征增值稅后,增值稅率改為11%,而可抵扣的部分主要是燃油,燃油在實際工作中一般只占交通運輸業(yè)的30%左右。
[例3]現(xiàn)有A企業(yè)為試點地區(qū)交通運輸企業(yè),且為一般納稅人,表3舉例說明在相同營業(yè)收入下,營業(yè)稅改征增值稅對其凈利潤的影響。
表3
從表3中可以看出,營業(yè)稅改征增值稅之前,企業(yè)營業(yè)稅的稅率為3%,總稅負率為5.23%,每10000元的收入可留存577.5元,留存率為5.78%。而營業(yè)稅改征增值稅后,企業(yè)增值稅的實際稅負為5.37%,提高了79%,總稅負率為6.05%,提高了15.72%,企業(yè)每收進10000元可留存495.37,為4.95%,和稅改之前相比,下降了14.22%??梢钥闯觯瑺I業(yè)稅改征增值稅會導(dǎo)致交通運輸行業(yè)的一般納稅企業(yè)凈利潤大幅度下降。
對交通運輸行業(yè)的一般納稅企業(yè),目前的營業(yè)稅改征增值稅政策在客觀上不但起不到政府減稅的初衷,還會大大提高稅負,降低企業(yè)的實際利潤,這說明營業(yè)稅改征增值稅政策還有一些需要商榷的地方。(1)營業(yè)稅改征增值稅之前的固定資產(chǎn)進項稅未考慮在抵扣范圍內(nèi)。試行政策規(guī)定,本次營業(yè)稅改征增值稅政策之前購入的固定資產(chǎn)及其他存量資產(chǎn)進項稅均不得抵扣。而對于交通運輸業(yè)來說,固定資產(chǎn)所占總資產(chǎn)比例約為30%到40%,比起其他行業(yè),交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)比重較大。所以存量固定資產(chǎn)進項稅不得抵扣的話將極大地影響交通運輸業(yè)的利潤。如果一個資產(chǎn)上億企業(yè),存量固定資產(chǎn)進項稅不得抵扣對利潤造成的影響總計將達到400萬元以上,而交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)一般單價較高,不可能隨意更換。這就導(dǎo)致企業(yè)要享受購進固定資產(chǎn)進項稅抵扣的優(yōu)惠,就只能等固定資產(chǎn)報廢后新購的固定資產(chǎn)才能抵扣。這無疑加重了企業(yè)的負擔(dān)。(2)過路過橋費占交通運輸業(yè)成本的40%左右,但在實際中這一塊不能抵扣?,F(xiàn)在過路過橋費名目繁多,金額龐大是不爭的事實。對交通運輸業(yè)來說,過路過橋費占了運輸成本的40%左右,但在現(xiàn)有的政策下,過路過橋費沒辦法抵扣,再加上人力成本也沒法抵扣,這就導(dǎo)致了交通運輸業(yè)的絕大部分成本都無法抵扣。(3)燃油,修理費等支出雖然允許抵扣,但在實際中往往因為不能取得增值稅專用發(fā)票而無法抵扣。燃油,修理費雖然按規(guī)定可以憑票抵扣,但在實際中有時很難取得增值稅發(fā)票。比如修理費,如果是在4S店都比較大型的修理店一般能夠取得增值稅專用發(fā)票,但這類店一般修理費用比較昂貴。如果是在一般中小型修理店修理,修理費用比較低,但這類店一般均為小規(guī)模納稅人,難以提供增值稅專用發(fā)票。所以在實際工作中,燃油和修理費并不能完全抵扣。
上述問題連同高稅率一起已對試點地方的交通運輸業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響,如果營業(yè)稅改征增值稅在全國實行后,必然會通過運輸業(yè)這一傳送帶對全國經(jīng)濟產(chǎn)生影響。在目前國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境比較嚴(yán)峻的背景下,如果再因此增加企業(yè)的物流成本,可能會使經(jīng)濟雪上加霜,所以以上問題亟待解決,完善對策包括:(1)應(yīng)允許營業(yè)稅改征增值稅時的存量固定資產(chǎn)進項稅按當(dāng)時的賬面價值比例來進行抵扣,每年抵扣金額的比例和折舊比例一致。不允許存量固定資產(chǎn)進項稅抵扣的規(guī)定既不合理也不公平,同時在客觀上加重了企業(yè)的稅負,違背了營業(yè)稅改征增值稅政策的初衷。本著合理的原則,應(yīng)允許存量固定資產(chǎn)進項稅按一定比例抵扣。比如可允許營業(yè)稅改征增值稅時的存量固定資產(chǎn)進項稅按當(dāng)時的賬面價值比例來進行抵扣。
[例4]北京某物流企業(yè)2008年12月31日購入原值為303000元的貨車,預(yù)計殘值3000元,直線法計提折舊,折舊期限為10年。在2012年9月1日實行營業(yè)稅改征增值稅政策,假如允許存量固定資產(chǎn)進項稅按當(dāng)時的賬面價值比例來進行抵扣。則今后每年的折舊及對應(yīng)可抵扣進項稅如表4。
表4
按營業(yè)稅改征增值稅時的存量固定資產(chǎn)進項稅按當(dāng)時的賬面價值比例來進行抵扣,才能真正體現(xiàn)營業(yè)稅改征增值稅政策的合理公平,并在一定程度上降低企業(yè)的稅負。
(2)過路過橋費因為占了交通運輸企業(yè)成本的40%,所以這一塊應(yīng)不應(yīng)該抵扣,抵扣多少對交通運輸業(yè)的利潤會造成極大的影響。在目前情況下,如果要對交通運輸業(yè)征收11%的增值稅,保證營業(yè)稅改征增值稅后,企業(yè)稅賦大致不變,則交通運輸業(yè)所交的過路過橋費應(yīng)按一定比例允許抵扣。
[例5]現(xiàn)有A企業(yè)為試點地區(qū)交通運輸企業(yè),且為一般納稅人,現(xiàn)列表舉例說明在相同營業(yè)收入和成本下,過路過橋費抵扣率不同對其應(yīng)交增值稅的影響。
從表5中可以看出,至少應(yīng)該允許過路過橋費按5%的抵扣率抵扣,才能保證營業(yè)稅改征增值稅后,交通運輸企業(yè)的稅賦不至于增加。
表5
(3)對于一些相對固定而實務(wù)中難以取得增值稅專用發(fā)票的支出(如燃油消耗、修理費等)應(yīng)按照行業(yè)平均水平測算應(yīng)抵減比例。考慮到目前經(jīng)濟情況的現(xiàn)實,燃油消耗和修理費占交通運輸業(yè)的成本較大,而有時由于條件限制,難以取得增值稅發(fā)票。對于這部分費用可用收入按一定比例核算其成本,再核算其允許扣除的進項稅額。如某企業(yè)2012年全年收入總額為10000000元,如按35%核算其燃油和修理成本,則允許扣除的相關(guān)的進項稅額為:10000000×35%×17%=595000。如該企業(yè)相關(guān)項目取得增值稅專用發(fā)票的進項稅額大于此金額,應(yīng)允許其據(jù)實抵扣,如小于此金額,應(yīng)允許按此金額抵扣。
營業(yè)稅改征增值稅一旦在全國開始推行,將會對各行業(yè)產(chǎn)生巨大影響。所以根據(jù)試點經(jīng)驗進一步完善相關(guān)政策非常有必要。從目前試點來看,營業(yè)稅改征增值稅對交通運輸業(yè)產(chǎn)生了一些不利因素,違背了當(dāng)初營業(yè)稅改征增值稅“統(tǒng)籌設(shè)計,分步實施,規(guī)范稅制,合理負擔(dān),全面協(xié)調(diào),平穩(wěn)過渡”的初衷,而是進一步加重了交通運輸業(yè)的負擔(dān)。相關(guān)部門應(yīng)引起重視,并據(jù)此調(diào)整相關(guān)政策,這樣才能真正降低企業(yè)稅負,增強企業(yè)進一步發(fā)展的能力,從而促進我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展。
[1] 謝燮:《增值稅改革對水運業(yè)的影響》,《交通財會》2012年第1期。
[2] 何建堂:《營業(yè)稅改征增值稅拉開序幕》,《注冊稅務(wù)師》2012年第1期。