中聯(lián)重科股份有限公司審計(jì)部 劉德祥 徐 力

內(nèi)部審計(jì)逐漸由傳統(tǒng)的賬項(xiàng)和制度審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橐燥L(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)。以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)思想，意味著審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)程度和重要性來(lái)規(guī)劃審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行的先后順序以及審計(jì)資源的配置，這也正是審計(jì)計(jì)劃的重點(diǎn)所在。本文即將以某Z公司為對(duì)象，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想來(lái)指導(dǎo)企業(yè)年度內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的編制。

一、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的劃分

內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)系統(tǒng)評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理和控制制度，增加企業(yè)價(jià)值，促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此其所涉及的范圍和對(duì)象相對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)而言更為廣泛，內(nèi)容也更加全面和深入。

（一）劃分方法選擇 關(guān)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的劃分，《內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明》（SIAS）中提出了十種劃分標(biāo)準(zhǔn)，如按業(yè)務(wù)循環(huán)劃分，按職能部門(mén)劃分，按項(xiàng)目劃分，按決策中心劃分，按地理位置劃分，以及按會(huì)計(jì)系統(tǒng)劃分等等[1]。也有學(xué)者提出從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度來(lái)劃分審計(jì)對(duì)象。依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的結(jié)果出發(fā)，由果及因，列出影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有風(fēng)險(xiǎn)，然后逐項(xiàng)實(shí)施審計(jì)。還有，按照審計(jì)的目的和內(nèi)容將內(nèi)部審計(jì)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)以及專項(xiàng)審計(jì)等，或者按內(nèi)部審計(jì)對(duì)象劃分為財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)等。將上述各類審計(jì)業(yè)務(wù)分類方法、內(nèi)容及利弊歸納分析見(jiàn)表1。

就Z公司而言，公司現(xiàn)已形成了以工程機(jī)械、環(huán)衛(wèi)機(jī)械等為主的多元產(chǎn)業(yè)模塊，經(jīng)營(yíng)范圍遍布國(guó)內(nèi)外，是一個(gè)規(guī)模非常強(qiáng)大、業(yè)務(wù)非常廣泛的多產(chǎn)品、寬領(lǐng)域的國(guó)際化工程機(jī)械制造企業(yè)。因此，對(duì)于Z公司的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域劃分，不能單純地使用某一種方法。為設(shè)計(jì)出適合企業(yè)整體的審計(jì)模型，本文將上述各種分類方法加以綜合，各取其優(yōu)點(diǎn)，補(bǔ)其不足。劃分思路如下：

（1）一級(jí)分類：借鑒學(xué)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)對(duì)象的劃分方法，本文將內(nèi)部審計(jì)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)，同時(shí)補(bǔ)充增加了投融資審計(jì)和工程審計(jì)等方面的內(nèi)容。

在一級(jí)分類方面，為綜合考慮Z公司內(nèi)部審計(jì)工作的思路和執(zhí)行方式，以及公司的現(xiàn)實(shí)需要和項(xiàng)目的重要性，本文對(duì)上述財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)的概念進(jìn)行了重新定義，對(duì)其所包含的內(nèi)容也進(jìn)行了重新整合和劃分：財(cái)務(wù)審計(jì)側(cè)重于檢驗(yàn)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)和數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性；經(jīng)營(yíng)審計(jì)主要針對(duì)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)直接相關(guān)的事項(xiàng)；管理審計(jì)則主要是對(duì)與企業(yè)生產(chǎn)不直接相關(guān)，為促進(jìn)和優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理而進(jìn)行的一系列監(jiān)督評(píng)價(jià)活動(dòng)。

（2）二級(jí)分類：對(duì)于經(jīng)營(yíng)審計(jì)，本文選擇依據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程進(jìn)行劃分，同時(shí)考慮重要性原則，將重大模塊單獨(dú)成項(xiàng)；對(duì)于管理審計(jì)，難以依照流程，于是選擇按職能劃分；財(cái)務(wù)審計(jì)、投融資審計(jì)等，則直接按業(yè)務(wù)類型劃分。

（3）三級(jí)分類：主要選擇以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，以使劃分結(jié)果能夠與企業(yè)的審計(jì)工作實(shí)務(wù)相對(duì)應(yīng)，增強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)性和操作便宜性。

（二）劃分結(jié)果 按照上文所述分類方法，將內(nèi)審業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行逐級(jí)劃分，結(jié)果見(jiàn)表2。

二、風(fēng)險(xiǎn)要素選擇

本文對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要素的選擇主要考慮從客戶需求和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面進(jìn)行。

（一）客戶需求角度 客戶需求主要包括公司的戰(zhàn)略管理與發(fā)展需求，管理層的重點(diǎn)關(guān)注需求以及被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)管理需求等。公司的內(nèi)審工作必須與企業(yè)的發(fā)展方向和目標(biāo)保持一致，因此將公司戰(zhàn)略發(fā)展的重點(diǎn)引入到內(nèi)審工作中是十分重要和必要的。另外，內(nèi)部審計(jì)是為企業(yè)服務(wù)的，公司的高層管理者出于對(duì)公司業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)某方面關(guān)注，也會(huì)要求內(nèi)審人員實(shí)施某些特定項(xiàng)目的審計(jì)。被審計(jì)對(duì)象的需求則更不用說(shuō)。對(duì)第一類需求，可以從公司的年度戰(zhàn)略規(guī)劃中識(shí)別，如中長(zhǎng)期發(fā)展目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃等，第二類需求信息可以根據(jù)問(wèn)卷調(diào)查的方式取得，第三類需求較靈活，一般是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中臨時(shí)產(chǎn)生。

表1 業(yè)務(wù)領(lǐng)域劃分方法

表2 內(nèi)審業(yè)務(wù)領(lǐng)域劃分

（二）業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)角度 業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素包括內(nèi)控制度的有效性、企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理水平、業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和影響金額，以及年度工作的重難點(diǎn)領(lǐng)域等。對(duì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，很多學(xué)者都已有所研究。謝維佳（2011）在對(duì)銀行進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)時(shí)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性、風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后可能造成的損失程度以及損失頻率等方面計(jì)算和衡量風(fēng)險(xiǎn)的大小，這也是大多數(shù)學(xué)者所認(rèn)可和采用的方法。而劉穎斐在對(duì)企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，則考慮了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)值、權(quán)重等因素。南方航空集團(tuán)公司審計(jì)部課題組（2010）、喬林（2011）在研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)進(jìn)一步引入了內(nèi)控因素，如內(nèi)控有效性、內(nèi)控變化情況、上次審計(jì)時(shí)間等。任進(jìn)軍（2011）提出從性質(zhì)和來(lái)源角度評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，引發(fā)了我們對(duì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的關(guān)注。在審計(jì)計(jì)劃制定方面，甄士龍（2011）總結(jié)借鑒了前人的方法，還進(jìn)一步將年度工作的重、難、熱點(diǎn)以及管理層關(guān)注的項(xiàng)目等也作為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)之一。

從業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，在具體審計(jì)工作中，審計(jì)人員對(duì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和判斷，很大程度上還依賴于對(duì)某些重要運(yùn)營(yíng)指標(biāo)的測(cè)試和評(píng)價(jià)，這也是業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中非常重要的考察因素之一。

（三）綜合結(jié)果 通過(guò)歸納、整理各種不同觀點(diǎn)，同時(shí)考慮業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)以及客戶需求，本文最終形成了以內(nèi)部控制、運(yùn)營(yíng)管理、業(yè)務(wù)重點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為主的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)要素體系。其中內(nèi)部控制包括內(nèi)控制度完整性、最近一次內(nèi)控測(cè)試結(jié)果、內(nèi)控穩(wěn)定性以及抽樣測(cè)試結(jié)果等。運(yùn)營(yíng)管理指標(biāo)針對(duì)具體業(yè)務(wù)而定，不同審計(jì)業(yè)務(wù)，運(yùn)營(yíng)指標(biāo)也各不相同。業(yè)務(wù)重點(diǎn)主要從戰(zhàn)略規(guī)劃重點(diǎn)、管理層需求、業(yè)務(wù)性質(zhì)以及業(yè)務(wù)金額變動(dòng)等方面評(píng)定。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則主要從包括累計(jì)審計(jì)次數(shù)、上次審計(jì)時(shí)間、上次審計(jì)結(jié)果以及經(jīng)驗(yàn)估計(jì)等因素。

三、風(fēng)險(xiǎn)要素評(píng)價(jià)與度量

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)價(jià)與度量方面，本文借鑒Z公司內(nèi)部控制培訓(xùn)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，并結(jié)合具體工作需要，針對(duì)每一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)要素確定了如下風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)及對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)賦值，詳見(jiàn)表3：

表3 風(fēng)險(xiǎn)要素及評(píng)價(jià)

說(shuō)明：風(fēng)險(xiǎn)賦值范圍為1-10分，本文對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)語(yǔ)的賦值主要采用均等分的思想，將賦值范圍（0-10）按評(píng)語(yǔ)級(jí)數(shù)（一般為5）均等分配，然后各取其中間值，得到每一評(píng)語(yǔ)的賦值，當(dāng)級(jí)數(shù)為3時(shí)，每一級(jí)次的賦值范圍較大，此時(shí)采用范圍賦值的方法（按3、4、3的比例劃分），具體評(píng)分時(shí)再根據(jù)實(shí)際情況在范圍中確定

四、層次分析法確定風(fēng)險(xiǎn)要素權(quán)重

關(guān)于定性評(píng)價(jià)結(jié)果的綜合分析與排序方法，理論上有層次分析法、模糊評(píng)價(jià)法等。其中層次分析法多用于對(duì)多個(gè)定性評(píng)價(jià)要素權(quán)重的確定和分配，通過(guò)對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)要素的兩兩比較，構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣，然后運(yùn)用一定的計(jì)算方法，得到各風(fēng)險(xiǎn)要素在所有要素中的重要性排序及權(quán)重值。本文將首先運(yùn)用層次分析法確定各風(fēng)險(xiǎn)要素的權(quán)重值，然后根據(jù)各要素的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)值，綜合加權(quán)得出上一級(jí)要素的風(fēng)險(xiǎn)值，以此類推，最終得出針對(duì)項(xiàng)目的綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)值。

（一）構(gòu)造兩兩比較矩陣 構(gòu)造兩兩比較矩陣需要邀請(qǐng)審計(jì)專家運(yùn)用其豐富的審計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，來(lái)對(duì)各個(gè)模塊、各個(gè)層次的風(fēng)險(xiǎn)要素重要性進(jìn)行兩兩評(píng)價(jià)，常用的依據(jù)是“1-9標(biāo)度尺”，詳見(jiàn)表4：

表4 “1-9 標(biāo)度尺”

首先，將審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的一級(jí)要素權(quán)重矩陣定義為A=（a1，a2，a3，a4），其中a1，a2，a3，a4分別代表內(nèi)部控制、運(yùn)營(yíng)管理、業(yè)務(wù)重點(diǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等四個(gè)要素的權(quán)重值，同理，將風(fēng)險(xiǎn)的二級(jí)要其中bij為第i個(gè)一級(jí)要素下第j個(gè)二級(jí)要素的權(quán)重值。由于運(yùn)營(yíng)管理指標(biāo)隨具體業(yè)務(wù)不同而不同，本文將根據(jù)算術(shù)平均法確定。

根據(jù)“1-9標(biāo)度尺”對(duì)一級(jí)要素進(jìn)行兩兩比較：（如表5所示）

表5 一級(jí)風(fēng)險(xiǎn)要素的兩兩比較

整理可得如下關(guān)系矩陣：（如表6所示）

表6 一級(jí)要素關(guān)系矩陣

（二）關(guān)系矩陣正規(guī)化

（三）權(quán)重計(jì)算

采用求和法，確定各要素的權(quán)重：

（四）一致性檢驗(yàn)

對(duì)上述關(guān)系矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)

同理，λ2=4.400，λ3=4.152，λ4=3.955

根據(jù)RI值表（如表7所示）：

表7 RI 值表

當(dāng)n=4時(shí)，RI=0.9，CR=CI/RI=0.06＜0.10，因此上述關(guān)系矩陣具有滿意的一致性，要素權(quán)重矩陣A=（0.075，0.630，0.224，0.071）

同理，得到二級(jí)要素矩陣如下：（B2根據(jù)算術(shù)平均法確定）

B1=（0.417，0.083，0.083，0.417）

B3=（0.250，0.250，0.250，0.250）

B4=（0.052，0.182，0.202，0.564）

五、模型運(yùn)用思路

針對(duì)已細(xì)分的審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，逐項(xiàng)對(duì)每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的每一種風(fēng)險(xiǎn)要素，按既定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)和賦值，然后將各級(jí)要素的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分與對(duì)應(yīng)的權(quán)重值進(jìn)行加權(quán)平均計(jì)算，得出每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的綜合風(fēng)險(xiǎn)值，最后以此作為審計(jì)工作重點(diǎn)確定的依據(jù)。

綜上所述，本文通過(guò)理論與實(shí)踐相結(jié)合以及層次分析的方法，從業(yè)務(wù)領(lǐng)域劃分和風(fēng)險(xiǎn)要素評(píng)價(jià)兩個(gè)方面，完成了對(duì)Z公司內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃模型的構(gòu)建，并為模型的運(yùn)用提供了思路，旨在合理規(guī)劃內(nèi)審工作，科學(xué)制定審計(jì)計(jì)劃，促進(jìn)審計(jì)資源的充分利用，提高審計(jì)效益。

［1］ 劉穎斐：《風(fēng)險(xiǎn)排序法：確定內(nèi)審對(duì)象的程序性方法》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》2002年第10期。

［2］ 謝維佳：《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)中的運(yùn)用》，《金融經(jīng)濟(jì)》2011年第7期。

［3］ 南方航空集團(tuán)公司審計(jì)部課題組：《南航集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)》，《全國(guó)內(nèi)部審計(jì)理論研討優(yōu)秀論文集》2010年版。