●徐 潔

績效管理是近年來管理學(xué)研究的重要課題。在績效管理作為管理學(xué)中的重要內(nèi)容被提出后至今，績效管理經(jīng)歷了傳統(tǒng)的績效管理階段、以質(zhì)量為中心的績效管理階段和戰(zhàn)略績效管理階段。戰(zhàn)略績效管理以戰(zhàn)略為核心，從而改變了傳統(tǒng)績效管理只關(guān)注財務(wù)指標(biāo)的狀況，也突破了以質(zhì)量為中心的績效管理把質(zhì)量控制作為衡量企業(yè)績效唯一維度的根本性局限，以戰(zhàn)略管理為核心，關(guān)注企業(yè)的核心能力的提升。戰(zhàn)略績效管理的方法包括目標(biāo)管理（MBO）、關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）、平衡計分卡（BSC）等，其中平衡計分卡明確提出了要從財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)與成長四個維度解釋和衡量企業(yè)績效，為戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為戰(zhàn)略實施與監(jiān)控的管理制度提供了一種思維模式，解決了目標(biāo)管理中目標(biāo)設(shè)定時出現(xiàn)的指標(biāo)不關(guān)鍵以及目標(biāo)分解不到位的問題，也避免了關(guān)鍵績效指標(biāo)下指標(biāo)體系內(nèi)在邏輯關(guān)系不明確和績效評估結(jié)果不清晰的缺陷，因而在戰(zhàn)略管理中廣受推崇。平衡計分卡的概念自20 世紀(jì)90年代由哈佛商學(xué)院教授卡普蘭和諾朗頓研究院諾頓提出后，經(jīng)過近20年的發(fā)展和實踐，已經(jīng)從單純的四個維度績效衡量指標(biāo)體系設(shè)計，提升為在戰(zhàn)略地圖、戰(zhàn)略績效管理體系中的綜合運用。正因為平衡計分卡具有科學(xué)性和實用性，不僅被廣泛運用到企業(yè)戰(zhàn)略管理中，而且在非營利組織和政府部門的實踐中都取得了良好的效果。因此，在稅務(wù)系統(tǒng)績效管理中引入平衡計分卡方法，對正確評價各級稅務(wù)機關(guān)績效水平、提高稅務(wù)機關(guān)整體績效以及最終實現(xiàn)稅務(wù)系統(tǒng)戰(zhàn)略管理目標(biāo)可能會是一種有益的嘗試。

一、稅務(wù)系統(tǒng)戰(zhàn)略績效管理目標(biāo)的確定

績效管理是一種基于績效而管理、基于績效而發(fā)展的觀念，不僅是一種管理模式和方法，更為重要的是一種績效導(dǎo)向的管理思想。因此，在稅務(wù)系統(tǒng)績效管理系統(tǒng)的設(shè)計中，解決的首要問題是如何確定稅務(wù)系統(tǒng)戰(zhàn)略績效管理目標(biāo)。而稅收管理的目的決定了稅務(wù)系統(tǒng)的戰(zhàn)略績效管理目標(biāo)。在稅收制度確定之后，之所以要設(shè)置稅務(wù)機構(gòu)，進行稅收管理，根本性的原因還是在于普遍存在的原生性稅收不遵從，稅收管理的目的就是促使納稅人依法納稅。而稅收過程同其他一切經(jīng)濟行為一樣存在效率方面的考慮，影響稅收效率的除了超額負(fù)擔(dān)外，還有管理成本和遵從成本。在稅收制度安排既定的情況下，稅收超額負(fù)擔(dān)是相對固定的，與稅務(wù)機關(guān)的效率無關(guān)；遵從成本是納稅人承擔(dān)的，主要是由稅收制度的復(fù)雜程度決定的； 管理成本是稅務(wù)機關(guān)實施稅收管理過程中的花費，是稅務(wù)系統(tǒng)的顯性成本。因此，從稅收管理的目的和影響稅收效率的出發(fā)，稅務(wù)系統(tǒng)戰(zhàn)略績效管理的目標(biāo)可定義為，在既定的稅收制度安排下，尋求較高的稅收管理效率，即花費較少的管理成本提高納稅人稅收遵從水平。

二、稅務(wù)系統(tǒng)戰(zhàn)略績效管理中各維度指標(biāo)的設(shè)計

稅務(wù)系統(tǒng)確定戰(zhàn)略績效目標(biāo)后，為實現(xiàn)這個整合的戰(zhàn)略，需要借鑒平衡計分卡四個維度的方法進行戰(zhàn)略績效管理目標(biāo)的分解。

（一）財務(wù)維度

稅收的首要職能是收入職能。稅收是現(xiàn)代社會滿足社會公共需要的主要資金來源。組織收入是稅務(wù)機關(guān)的首要工作，為保證財政預(yù)算工作的順利進行，對各級稅務(wù)機關(guān)都制定了稅收計劃數(shù)，稅收計劃的完成情況順理成章成為稅務(wù)系統(tǒng)績效管理的考核指標(biāo)。但稅收計劃完成率指標(biāo)存在一定的弊端，稅收計劃本身的科學(xué)性就有待考量，用稅收計劃完成情況衡量稅務(wù)機關(guān)的績效，可能會導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)脫離經(jīng)濟工作的實際，片面追求稅收計劃完成率而有意識地提前或錯后組織收入，這不符合應(yīng)收盡收的治稅理念，違背了依法治稅的原則，與提高納稅遵從度的根本目標(biāo)相悖。財務(wù)維度是平衡計分卡的焦點，它告訴稅務(wù)機關(guān)改進整體工作的努力方向，因此厘清績效管理中財務(wù)維度指標(biāo)是具有關(guān)鍵作用的。從稅務(wù)機關(guān)戰(zhàn)略績效管理目標(biāo)出發(fā)，財務(wù)維度的指標(biāo)應(yīng)該至少分為兩個方面：納稅遵從度和征稅機關(guān)管理成本。

根據(jù)美國國內(nèi)收入局的納稅人遵從度測量系統(tǒng)TCMP 和NRP，納稅遵從度可以從客觀納稅遵從度和主觀稅收遵從度兩個角度進行考核，客觀納稅遵從度可采用正面比率測定和側(cè)面總量估算相結(jié)合的方法進行計量，正面比率分為申報遵從率、支付遵從率和報告遵從率3個具體指標(biāo)，側(cè)面估算是通過對公開經(jīng)濟和地下經(jīng)濟中的逃避稅進行總量估算，主觀納稅遵從度是通過調(diào)查問卷的形式評估出納稅人主觀上對遵守稅收法律法規(guī)的心理認(rèn)同。借鑒國際納稅遵從度測量的經(jīng)驗，結(jié)合我國稅務(wù)機關(guān)的實際情況，筆者認(rèn)為，我國稅務(wù)機關(guān)績效管理系統(tǒng)財務(wù)維度指標(biāo)的設(shè)計應(yīng)主要落在客觀納稅遵從度指標(biāo)上，即不去區(qū)分納稅遵從的類型和納稅遵從的意愿程度而只反映納稅遵從的客觀結(jié)果。與此相應(yīng)的，主觀納稅遵從度指標(biāo)與納稅人滿意度指標(biāo)是高度正關(guān)聯(lián)的，因此建議把它融入后述的客戶維度指標(biāo)中。在具體指標(biāo)的設(shè)計中，用現(xiàn)有的征管質(zhì)量考核指標(biāo)中的稅務(wù)登記率、納稅申報率和申報入庫率進行正面衡量，而通過稅務(wù)稽查有問題戶數(shù)比率側(cè)面衡量。

管理成本是稅務(wù)機關(guān)為實施稅收管理所發(fā)生的辦公經(jīng)費支出和人員經(jīng)費支出。在不同的稅收制度安排下，管理成本會有很大出入。若把稅收制度視為外生變量，管理成本主要受技術(shù)能力水平和管理程度選擇的影響。因此，單純從管理成本本身衡量，管理成本的變化率可以作為績效管理的指標(biāo)，用稅收管理的結(jié)果除以稅收管理的成本得到的數(shù)據(jù)更有重要意義。

（二）客戶維度

稅務(wù)機關(guān)的客戶相當(dāng)特殊，一旦納稅人注冊經(jīng)營地址確定下來后，納稅人無法主動選擇主管稅務(wù)機關(guān)，必須按照稅收征管的規(guī)定到所在地行政區(qū)域主管稅務(wù)機關(guān)繳納稅款。因此，企業(yè)績效評價中最通用的指標(biāo)如產(chǎn)品市場占有率、品牌市場價值等是不適用于稅務(wù)系統(tǒng)的，用納稅人戶數(shù)、一般納稅人戶數(shù)或占比、稅源分布情況等納稅人分布指標(biāo)顯然是不科學(xué)的。根據(jù)筆者在工作中了解到的，雖然不排除個別納稅人出于對某地區(qū)稅收管理的認(rèn)可主動選擇稅務(wù)機關(guān)的情況，但絕大多數(shù)納稅人選擇注冊地點時主要考慮的是產(chǎn)業(yè)聚集的程度、房屋租金成本的高低、距離關(guān)鍵客戶的遠(yuǎn)近、區(qū)域稅收優(yōu)惠的程度等非稅收管理水平因素。從重要性原則出發(fā)，我們認(rèn)為納稅人分布是稅收管理水平的外生變量?；诖朔N認(rèn)識，客戶維度的衡量應(yīng)主要集中在納稅人滿意度指標(biāo)上。納稅人滿意度同樣可以采用正面衡量和反面估算相結(jié)合的方法進行測量，正面衡量主要是通過納稅人滿意度測評的方式，反面估算主要是參考納稅投訴情況。近年來無論是稅務(wù)機關(guān)自身還是委托中介機構(gòu)，都在一定范圍內(nèi)進行了為數(shù)不少的納稅人滿意度測評，而且滿意度測評也涵蓋了納稅人對稅務(wù)機關(guān)提供的納稅宣傳和納稅咨詢等納稅服務(wù)的效果評價。納稅投訴問題反映了稅務(wù)機關(guān)與納稅人征納矛盾相對突出的地方，是影響納稅人滿意度的關(guān)鍵性否決因素。通過正面衡量和反面估算兩種方法的結(jié)合，可以從客戶維度對稅務(wù)系統(tǒng)進行績效評價。

（三）內(nèi)部運營維度

平衡計分卡認(rèn)為，組織內(nèi)部運營的高效和有序，對客戶的滿意度和產(chǎn)品的市場價值起著關(guān)鍵性的作用，進而也決定財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)程度，因此，內(nèi)部運營被列為四維度之一。在稅務(wù)系統(tǒng)績效評價中，邏輯關(guān)系同樣是成立的。稅務(wù)機關(guān)通過專業(yè)化管理的布局、內(nèi)部流程的改進、信息系統(tǒng)的建立等內(nèi)部運營的優(yōu)化，都會提高稅收服務(wù)效率，提升納稅人滿意度，使納稅遵從度變得更高、稅收管理成本得到降低，逐步逼近稅務(wù)機關(guān)戰(zhàn)略目標(biāo)。要優(yōu)化內(nèi)部運營，必然會涉及流程再造和管理布局等問題。稅務(wù)機關(guān)在既定的法律法規(guī)的程序性要求背景下，對稅收管理流程進行扁平化、便捷化的改革，在保證稅收管理預(yù)定效果的基礎(chǔ)上會有效節(jié)約納稅人的時間，減少社會成本，對提高納稅人滿意度有著不可忽視的正面促進作用。而稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部的專業(yè)化管理布局是與稅收管理流程再造、稅收管理效率聯(lián)系在一起的，通過稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部職能的科學(xué)細(xì)化分類，促使納稅遵從度的有效提高，同時一定程度上降低稅收管理成本。因此，從內(nèi)部運營維度進行評價，涉及的指標(biāo)應(yīng)該包括稅收管理流程的優(yōu)化程度、稅收管理的專業(yè)化程度和稅收管理信息化程度等三項指標(biāo)。

（四）學(xué)習(xí)與成長維度

從這個維度看，稅務(wù)機關(guān)需要關(guān)注自身的學(xué)習(xí)和成長空間。稅務(wù)機關(guān)的成長是圍繞“稅務(wù)機關(guān)如何提高自己的整體能力”、“為實現(xiàn)納稅遵從效率和提高納稅服務(wù)效率，稅務(wù)工作人員需要具備何種能力和技能” 這些核心問題展開的。任何組織的效率都要靠組織參與者來實現(xiàn)，概莫能外。因此，稅務(wù)機關(guān)固然要通過內(nèi)部運營模式的改善內(nèi)部運營效率的提高，來提高納稅人滿意度并促進納稅遵從水平的提高，但這其中最根本的問題也還是調(diào)動組織內(nèi)部參與者即稅務(wù)干部的積極性。稅務(wù)干部具備的素質(zhì)和在工作中的投入程度決定了內(nèi)部運營的效率，特別是在稅收管理對象具體情況發(fā)生快速變化的情況下，要實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)的戰(zhàn)略目標(biāo)，對稅務(wù)干部提出了更高的要求，所以說打造符合稅務(wù)機關(guān)戰(zhàn)略要求的員工隊伍至關(guān)重要。顯然，應(yīng)該把稅務(wù)干部生產(chǎn)力水平指標(biāo)用于學(xué)習(xí)與成長維度的評價。但要將組織參與者的能力最終轉(zhuǎn)化為組織的創(chuàng)新成長，其中的關(guān)鍵是組織參與者主觀努力程度，只有組織參與者認(rèn)同組織的戰(zhàn)略理念，在共同愿景下才能最大限度地進行圍繞組織戰(zhàn)略目標(biāo)展開有效活動。因此，很有必要要將稅務(wù)干部滿意度納入到稅務(wù)系統(tǒng)績效管理評價體系中。

三、稅務(wù)系統(tǒng)戰(zhàn)略績效管理中的因果關(guān)系分析

平衡計分卡的科學(xué)性在于注重因果關(guān)系，平衡計分卡的四個維度不是簡單的平面關(guān)系，而是存在因果邏輯關(guān)系的四個層面，這四個層面可以表現(xiàn)為層層深入、層層鉆取的關(guān)系。四個層面中，財務(wù)指標(biāo)是結(jié)果性的指標(biāo)，而以結(jié)果為導(dǎo)向，較高稅收管理的效率要求可分為兩方面：提高客觀納稅遵從度和降低稅收管理成本。而財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)要分解為客戶維度、內(nèi)部運營維度和學(xué)習(xí)與成長維度的評價指標(biāo)的完成?？陀^納稅遵從度的提高，離不開主觀納稅遵從意愿的提高。主觀納稅遵從意愿是納稅人對納稅活動的自愿性和傾向性的評價，是納稅人對稅收管理和使用的心理認(rèn)同。由于稅務(wù)機關(guān)無法決定稅款的使用，因此不考慮稅收使用方面，著重關(guān)注納稅人對稅收管理的認(rèn)同程度，這種認(rèn)同程度外在表現(xiàn)與納稅人滿意度相當(dāng)接近，從而將客戶維度的納稅人滿意度指標(biāo)視為客觀納稅遵從度的驅(qū)動因素。深入一步分析，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部運營效率與納稅人滿意度有著正向因果關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)通過優(yōu)化稅收管理流程、實行專業(yè)化管理以及提高信息化水平等做法可以提高納稅人對稅收管理過程的滿意程度、增加對稅收管理工作的主觀認(rèn)同；同時，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部運營效率也會影響稅收管理成本的大小。一切管理歸根結(jié)底都是對人的管理，內(nèi)部運營是否有效，關(guān)鍵在于人員素質(zhì)水平以及潛能和積極性的調(diào)動程度。稅務(wù)干部滿意度決定了稅務(wù)干部在內(nèi)部運營中主觀努力的程度，稅務(wù)干部生產(chǎn)力決定了稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部運營的效率，間接影響納稅人滿意度、納稅遵從度和稅收管理成本，同時，稅收干部滿意度與納稅人滿意度有著直接正向關(guān)系，通過面對面的稅收管理活動稅收干部滿意度直接影響了納稅人滿意度，進而影響稅收管理效率。而稅收管理效率的提高，可以直接提高納稅人滿意度；可以為稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部運營的優(yōu)化創(chuàng)造條件；可以幫助稅務(wù)干部進行人生的自我實現(xiàn)，進一步提高稅務(wù)干部滿意度，從而會使稅務(wù)干部生產(chǎn)力在不斷的再生過程中得以提高，優(yōu)化內(nèi)部運營，提供更好的稅收管理活動，使納稅人滿意度不斷提升。

可見，平衡計分卡涉及的四個維度不僅存在著典型的因果關(guān)系，而且還構(gòu)成了一個不斷再生的驅(qū)動循環(huán)。平衡計分卡四個層面的因果驅(qū)動關(guān)系如圖所示：

圖1 基于平衡計分卡的稅務(wù)系統(tǒng)戰(zhàn)略績效管理因果驅(qū)動關(guān)系圖

從上圖可以看出，每一個維度的評價指標(biāo)體系都是因果關(guān)系鏈中的一環(huán)，是總體戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)中的重要組成部分。這些維度指標(biāo)之間相互制衡、互為因果，構(gòu)成了稅務(wù)系統(tǒng)戰(zhàn)略績效管理的路徑系統(tǒng)。稅務(wù)系統(tǒng)實行戰(zhàn)略績效管理，應(yīng)從最深層也是唯一的可自發(fā)改進的學(xué)習(xí)與成長層面出發(fā)，提升稅務(wù)干部生產(chǎn)力水平和稅務(wù)干部滿意度，從而通過對內(nèi)部運營層面和客戶層面的正向驅(qū)動，謀求財務(wù)層面的良性結(jié)果，實現(xiàn)提高稅收管理效率的戰(zhàn)略管理目標(biāo)?！?/p>