摘 要：隨著中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，中國資本市場(chǎng)出現(xiàn)了許多令人觸目驚心的財(cái)務(wù)舞弊案件，致使中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德失范問題受到廣泛的關(guān)注。探討了當(dāng)前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范現(xiàn)狀，從外部和內(nèi)部?jī)蓚€(gè)方面分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德失范的原因，提出了加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德建設(shè)的措施。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)道德；道德建設(shè)

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2013）09-0087-02

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及的行業(yè)越來越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的作用越來越大，在這種形式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的地位也越來越重要。但是現(xiàn)階段由于受社會(huì)道德滑坡的影響，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不顧甚至違反職業(yè)道德，造成了許多重大審計(jì)過失，引起了人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的關(guān)注，給這一行業(yè)的發(fā)展帶來嚴(yán)重的后果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，一定程度上已經(jīng)成為了制約該行業(yè)在當(dāng)前繼續(xù)發(fā)展的瓶頸，因此加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)異常重要。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的內(nèi)涵和具體要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的內(nèi)涵是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)遵循的行為規(guī)范，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。其內(nèi)容包括三大原則即：獨(dú)立性、客觀性、公正性，三大責(zé)任：對(duì)客戶、同行及社會(huì)公眾的責(zé)任，業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)與承接、業(yè)務(wù)技術(shù)保障的開展、自身信譽(yù)和行業(yè)協(xié)同合作三大行為規(guī)范的維護(hù)。具體要求是：恪守原則、具備能力、堅(jiān)持準(zhǔn)則、嚴(yán)格履約、保護(hù)形象。

二、當(dāng)前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范現(xiàn)狀

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了所擔(dān)負(fù)的是對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任，是在服務(wù)于社會(huì)公眾的基礎(chǔ)上，再竭誠為客戶服務(wù)。這種職業(yè)性質(zhì)的特殊性，使得這個(gè)行業(yè)從產(chǎn)生之初就在社會(huì)、客戶和個(gè)體三者之間求得生存與發(fā)展，目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德主要存在的問題包括以下幾方面。

（一）從執(zhí)業(yè)環(huán)境上來看，執(zhí)業(yè)環(huán)境混亂，執(zhí)業(yè)獨(dú)立性不夠

具體表現(xiàn)在：一是沒有相應(yīng)的資格卻從事其工作。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具有從事某一行業(yè)的資格卻從事相應(yīng)的業(yè)務(wù)；有些事務(wù)所因?yàn)檫`反法律法規(guī)，被撤銷營業(yè)資格卻依然營業(yè)；有些人沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格卻從事相關(guān)業(yè)務(wù)，這些行為都導(dǎo)致了執(zhí)業(yè)環(huán)境的混亂。二是同行惡意競(jìng)爭(zhēng)，引起秩序混亂。受利益驅(qū)使，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取許多不正當(dāng)手段來排擠同行，引起了執(zhí)業(yè)秩序的混亂。三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位關(guān)系復(fù)雜，執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠凈化。在有些情況下由于委托人與被審計(jì)單位是同一機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能真正了解被審計(jì)單位經(jīng)營的業(yè)務(wù)，不能獲得充分的信息，得不到有效的配合。有時(shí)政府部門為了地方利益，也會(huì)暗示注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不符合實(shí)際的審計(jì)報(bào)告。

（二）從執(zhí)業(yè)行為上來看，專業(yè)勝任能力不足，沒有保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度

有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有經(jīng)過系統(tǒng)的專業(yè)教育，沒有一定的工作經(jīng)驗(yàn)，不熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，專業(yè)勝任能力不足。職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警覺。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于種種原因，片面相信被審計(jì)單位的信息，沒有保持相應(yīng)的職業(yè)懷疑態(tài)度，結(jié)果出具了不切合實(shí)際的審計(jì)報(bào)告。

（三）從執(zhí)業(yè)質(zhì)量上來看，違反職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得不到保證

注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德表現(xiàn)在很多方面，上面我們提過的沒有相應(yīng)的從業(yè)資格卻從事有關(guān)工作；事務(wù)所亂掛牌子，未經(jīng)允許設(shè)立分支機(jī)構(gòu)；有些會(huì)計(jì)師不從事調(diào)查，只是蓋章簽字；沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，隨意出具審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告；有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位合流同污，幫其出主意、做假賬，這些行為都嚴(yán)重違反了職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得不到保障。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德失范的成因

影響我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范的因素很多，有歷史、文化、傳統(tǒng)方面的因素，有經(jīng)濟(jì)體制方面的原因，有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境方面的原因，也有職業(yè)道德規(guī)范制定和監(jiān)管方面的原因。在這里，我們從內(nèi)部與外部?jī)纱蠓矫鎭矸治鲎?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范的成因。

（一）我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范的外部原因

1.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)開放性、競(jìng)爭(zhēng)性的影響。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是開放的競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)，為了追逐更多的利益，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，同企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)一樣也存在著不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德的淪喪，削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低了服務(wù)的質(zhì)量，弱化甚至放棄了注冊(cè)會(huì)計(jì)師最基本的職業(yè)操守。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的大環(huán)境不盡如人意。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)一旦喪失了獨(dú)立性，其審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性就會(huì)受到人們的懷疑。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體的規(guī)模和凝聚力、社會(huì)地位、職業(yè)操守等方面的局限性在不同程度上影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

3.法律法規(guī)的不完善。我們知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。但我國現(xiàn)行的法律、法規(guī)，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》中，涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的較多，關(guān)于民事責(zé)任的條款卻較少。

（二）我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范的內(nèi)部原因

1.對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系來說，制度不完善，存在很多疏漏。一是缺乏維持注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)的長(zhǎng)效機(jī)制。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度正處于逐步完善階段，離法制化、執(zhí)業(yè)規(guī)范化還有一段距離，缺乏一套形成和維持注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)的有效機(jī)制。二對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管不力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德監(jiān)管的有力程度，是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)的重要因素。但是我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的監(jiān)管卻不盡如人意，沒有系統(tǒng)的組織，沒有有效的執(zhí)行。三對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰機(jī)制不完善。目前，我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為處罰程度較輕，民事賠償機(jī)制不到位，監(jiān)管力度弱等問題，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)被查出的概率低，被起訴的概率更低。即使被發(fā)現(xiàn)、被起訴，而賠償金額則少之又少，起不到對(duì)違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束作用。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身原因。一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵守職業(yè)道德的強(qiáng)烈意識(shí)。現(xiàn)階段，從業(yè)人員對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特性尚缺乏全面的認(rèn)識(shí)，沒有普遍樹立起強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)以及職業(yè)道德意識(shí)。二是綜合素質(zhì)不高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)不高不僅是專業(yè)勝任能力不足，而且道德素質(zhì)不高。由于有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)及其知識(shí)結(jié)構(gòu)很難適應(yīng)快速變化的現(xiàn)實(shí)需要，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)、文化修養(yǎng)等方面還達(dá)不到高水準(zhǔn)。

四、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的措施

（一）凈化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境

針對(duì)政府的行政干預(yù)，要努力消除行政干預(yù)和地方保護(hù)主義，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；針對(duì)同行之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、惡意競(jìng)爭(zhēng)，要合理調(diào)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，合理引導(dǎo)不同事務(wù)所之間的合并，優(yōu)化內(nèi)部結(jié)構(gòu)；針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受雇于被審計(jì)單位而獨(dú)立性不足的問題，要改革完善現(xiàn)行的審計(jì)制度。

（二）加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)

俗話說無規(guī)矩不成方圓，做事情就要遵守一定的規(guī)章制度，現(xiàn)階段由于法規(guī)的不完善，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師鉆法律的漏洞，為自己謀取私利，損害了社會(huì)公眾的利益，因此要加強(qiáng)法制建設(shè)。健全和完善法律法規(guī)是促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范形成和遵守的重要保障。

（三）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系

我國現(xiàn)行的職業(yè)道德規(guī)范只有《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》。但該準(zhǔn)則只是職業(yè)道德準(zhǔn)則體系的總綱，是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)責(zé)任的一般要求和基本規(guī)范，還需要有具體的操作規(guī)范。因此，現(xiàn)行的職業(yè)道德規(guī)范體系需要盡快進(jìn)行完善，提高職業(yè)道德規(guī)范的可操作性。

（四）調(diào)整公司、政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者關(guān)系

要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，必須合理安排公司、政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者關(guān)系。我們知道，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作是接受委托人的委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表等相關(guān)資料進(jìn)行審查，并出具審計(jì)報(bào)告。上市公司是審計(jì)報(bào)告的付費(fèi)方，但是他并不需要不能帶給自己實(shí)際利益的報(bào)告，反而是那些虛假報(bào)告更得他們歡迎，這迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。政府部門是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在監(jiān)督者，他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德，出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為具有處罰權(quán)，他們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德的行為具有一定的抑制作用，但同時(shí)他們也可能為了地方利益，縱容注冊(cè)會(huì)計(jì)師弄虛作假。所以要合理調(diào)整公司、政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者關(guān)系。

（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德監(jiān)管

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德執(zhí)行情況的監(jiān)管，是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平的強(qiáng)制性因素。而我國目前的情況卻是，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)并沒有專門針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德遵循情況設(shè)立有關(guān)的監(jiān)管部門或?qū)嵤┯行У谋O(jiān)管措施。因此，有必要在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管機(jī)構(gòu)，聘請(qǐng)來自實(shí)務(wù)界和理論界的專業(yè)人員，以保障監(jiān)管部門的專業(yè)性和權(quán)威性。

（六）加大對(duì)違規(guī)事件的懲處力度

中國人講究“以和為貴”，對(duì)于一些事情，只要沒什么大錯(cuò)，一般都不太在意?？墒钦怯捎谶@種心態(tài)，導(dǎo)致人們的思想漸漸放松，使得一些違法違規(guī)者得以逍遙。因?yàn)閷?duì)一些案件的懲處過輕，使得有些人認(rèn)為可以冒風(fēng)險(xiǎn)去做假賬，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，造成會(huì)計(jì)失真，所以應(yīng)該加大懲處力度，對(duì)嚴(yán)重違反本行業(yè)職業(yè)道德準(zhǔn)則的從業(yè)人員，要嚴(yán)肅處理，使其絕不敢再犯。

（七）加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)道德教育

首先要加強(qiáng)職業(yè)道德的宣傳，使每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢記心中，堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則；其次要加強(qiáng)專業(yè)勝任能力，提高自己的執(zhí)業(yè)水平；再次要堅(jiān)持按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則》、《審計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》辦事，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，明確自己與被審單位的關(guān)系，做到公平合理。

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