摘 要：慈善組織是利益相關(guān)者通過契約安排所構(gòu)成的集合體，由于各利益相關(guān)者之間存在復(fù)雜的委托代理關(guān)系所產(chǎn)生的信息不對稱現(xiàn)象以及信息本身具有外部性的特征，因此，應(yīng)建立由各利益相關(guān)者參與的信息披露機制。

關(guān)鍵詞：慈善組織；信息披露；利益相關(guān)者

中圖分類號：C913.7；F270 文獻標識碼：A 文章編號：1004-1494（2013）03-0096-04

2009年8月，中民慈善捐助信息中心發(fā)布了我國第一份《全國性慈善組織信息披露監(jiān)測報告》，此后，連續(xù)發(fā)布了《 2010年度中國慈善透明報告》和《 2011年度中國慈善透明報告》。《2010年度中國慈善透明報告》指出，目前在中國，約有75%的慈善組織“完全不披露或僅少量披露信息”。對于捐贈人和社會公眾非常關(guān)注的慈善款物用途、項目實施效果的信息，慈善組織的披露情況非常不樂觀?！?011年度中國慈善透明報告》對1000家公益慈善組織樣本的監(jiān)測顯示，公益慈善組織在基本信息表現(xiàn)最好，業(yè)務(wù)信息次之，治理信息和財務(wù)信息較差，與公眾的要求仍有一定差距；問卷調(diào)查結(jié)果也顯示，僅有8%的受調(diào)查公眾對公益慈善組織的信息公開狀況表示滿意。建立健全慈善組織信息披露機制，是加強公益慈善組織自身建設(shè)的內(nèi)在要求，也是滿足各利益相關(guān)者訴求的迫切需要。

一、慈善組織的利益相關(guān)者分析

利益相關(guān)者理論（stakeholder theory）是20世紀60年代左右在西方國家逐步發(fā)展起來的，進入20世紀80年代以后其影響迅速擴大，它的出現(xiàn)促進了企業(yè)管理方式的轉(zhuǎn)變[1]。1984年，弗里曼（Freeman，R.E）在他的著作《戰(zhàn)略管理：一個利益相關(guān)者分析方法》里，第一次把利益相關(guān)者分析引進管理學(xué)中。在該書中，弗里曼將利益相關(guān)者定義為“影響企業(yè)的經(jīng)營活動或受企業(yè)經(jīng)營活動影響的個人或團體。”盡管不同學(xué)者的利益相關(guān)者定義各不相同，但弗里曼經(jīng)典定義的基本精神得到了多數(shù)研究者的認同[2]。

慈善組織是非營利組織，是以公益為目的的，其資金來源主要是社會各界的捐贈。借鑒弗里曼的利益相關(guān)者的定義，慈善組織是一個由眾多捐贈了一定資產(chǎn)的參與者所組成的組織，慈善組織的發(fā)展離不開各種利益相關(guān)者的投入與參與，管理者與各種利益相關(guān)者形成“多元信托”關(guān)系。慈善組織是各種利益相關(guān)者相互作用、相互依賴的合同多方，管理者應(yīng)該維護所有利益相關(guān)者的利益，而不是某個主體的權(quán)益。根據(jù)利益相關(guān)者與慈善組織的關(guān)系及影響程度，可將利益相關(guān)者分為直接利益群體、間接利益群體兩類。

一類是直接利益群體。直接利益群體是與慈善組織直接發(fā)生關(guān)系的利益相關(guān)者。包括：捐贈者、受益人、慈善組織的內(nèi)部管理者等。直接利益群體又可以分為內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者。

捐贈者在捐贈之前，享有捐贈資產(chǎn)的所有權(quán)，一旦捐贈完成，捐贈者就對該資產(chǎn)失去了控制權(quán)，實際上與慈善組織之間形成了委托代理關(guān)系，對所捐贈的資產(chǎn)保留有一定的監(jiān)督權(quán)和知情權(quán)。

受益人是依據(jù)慈善組織設(shè)定的一定標準而享有利益的人，一般為不特定的某一部分人。慈善組織根據(jù)事先確定的條件和程序來對受益對象群體進行甄選和審核，最終確定實際受益對象。一旦受益人確定，其所享受的利益也確定。慈善組織在甄選和審核實際受益人的過程中，有義務(wù)保持較高的信息透明度，以保障受益對象的充分知情權(quán)[3]。

慈善組織的內(nèi)部管理者主要指慈善組織中以會長為首的理事會成員，以秘書長為首的日常經(jīng)營管理機構(gòu)人員。這些人員享有決策主導(dǎo)權(quán)，負責(zé)慈善組織的日常管理工作。捐贈者、理事會、日常管理機構(gòu)之間形成了捐贈者—慈善組織—理事會—日常管理機構(gòu)和人員這樣一種多重委托代理關(guān)系。

另一類是間接利益群體。間接利益群體是與慈善組織沒有直接發(fā)生關(guān)系的利益相關(guān)者，包括：各級政府、潛在的捐贈者、社會活動團體、媒體、一般公眾等等。

合法有效的慈善捐贈通常可以享受政府相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。慈善捐贈稅收扣除的本質(zhì)是政府財政收入的減讓，社會公眾作為納稅人也付出了相應(yīng)的經(jīng)濟代價[4]。慈善組織之間雖然不像企業(yè)之間是一種競爭關(guān)系，但社會公眾卻可以通過自身捐贈和外界對慈善組織的評論而選擇不同的慈善組織，因此，社會聲譽好、捐贈資產(chǎn)公開透明、管理規(guī)范的慈善組織自然會受到潛在捐贈者的關(guān)注，潛在捐贈者是慈善組織持續(xù)發(fā)展的源泉。

事實上，眾多利益相關(guān)者與慈善組織之間是一種有賴于承諾和信任機制的長期合作關(guān)系。由于利益相關(guān)者與慈善組織的關(guān)系不同，因而參與治理的方式以及對組織施加的影響也不同，其要求披露的信息也不盡相同。

二、慈善組織信息披露的理論基礎(chǔ)

相對于利益相關(guān)者的信息需求來說，慈善組織的信息披露，存在披露過量、基本滿足利益相關(guān)者需求、披露不足和完全未披露等四種情況。而我國慈善組織的信息披露屬于披露不足。雖然信息需求者和提供者之間存在差距，信息提供者對信息披露不積極，但信息披露是必須的，也是必要的。

（一）由委托代理產(chǎn)生的受托責(zé)任和信息的不對稱

在慈善組織中，捐贈者是委托人，內(nèi)部管理者是受托人（代理人），獲得捐贈者是受益人。受托責(zé)任是由于委托關(guān)系的建立而發(fā)生的（楊時展，1990；蕭英達等，2000）。作為受托人，慈善組織應(yīng)當(dāng)按照委托人的意愿完成委托人所托付的義務(wù)。由于委托人并不直接參與慈善組織的日常管理，在委托人和受托人之間、委托人和受益人之間、受托人和受益人之間必然會存在信息不對稱，委托人為了監(jiān)督受托人對慈善組織財產(chǎn)的管理情況，就必須了解其運行狀況，并且根據(jù)其運作情況，決定是否繼續(xù)提供捐助。因此，根據(jù)受托責(zé)任理論，因財產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移而形成的受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生了對信息的披露需求[4]。

慈善組織的管理者所掌握的信息遠遠要多于其他利益相關(guān)者（捐贈者、受益人、政府監(jiān)管者、潛在捐贈者等）所掌握的信息，而且其他外部利益相關(guān)者很難發(fā)現(xiàn)管理者是否存在欺騙行為，從而使管理者有可能利用這種信息的不對稱性產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險，這最終會降低人們對慈善事業(yè)的熱情，損害整個慈善行業(yè)的公信力，因而，通過建立健全信息披露機制可在一定程度上緩解由信息的不對稱性所帶來的問題。

（二）由信息外部性產(chǎn)生的利益相關(guān)者之間利益侵占

慈善組織作為一種利益相關(guān)者共同治理的組織，其信息披露具有外部性。借鑒企業(yè)會計信息披露的外部性[5]，慈善組織信息披露的外部性可定義為：由于信息披露主體對信息的不當(dāng)披露所導(dǎo)致的其他利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益偏離其原本應(yīng)得利益的差異。

在慈善組織披露的信息能夠客觀、公允地反映組織活動的情況下，內(nèi)部、外部利益相關(guān)者利用信息的結(jié)果將使他們各自獲得其應(yīng)得的價值和滿足感，此時，信息披露的外部性為零。但是，如果慈善組織披露的信息未能客觀、公允地反映組織活動，各利益相關(guān)者利用信息的結(jié)果就會產(chǎn)生差異，這種差異歸結(jié)為信息披露的外部性。外部性既可能為正，也可能為負。從利益相關(guān)者利益保護的角度來看，不論信息披露的外部性是正的還是負的，都意味著有一部分利益相關(guān)者侵占了另外一部分利益相關(guān)者的利益。信息披露的外部性越大，說明信息的不當(dāng)披露導(dǎo)致的利益相關(guān)者之間的利益侵占越為嚴重，信息的質(zhì)量也就越低。高質(zhì)量的信息使信息披露的外部性趨向于零，降低各利益相關(guān)者利用信息產(chǎn)生結(jié)果的差異[5]。

三、慈善組織信息披露機制的模式構(gòu)建

慈善組織以實現(xiàn)社會效益最大化為目標，這就要求從總體上顧及各利益相關(guān)者的需求。因此，慈善組織披露規(guī)范應(yīng)包括慈善立法，信息披露規(guī)則體系，信息披露準則體系和信息披露指南體系四個部分的制度框架。信息披露的監(jiān)管機制應(yīng)由組織內(nèi)部治理、外部審計及政府監(jiān)管三方面構(gòu)成。

（一）信息披露的制度保障

我國關(guān)于慈善組織信息披露法律規(guī)范文件主要有《會計法》、《公益事業(yè)捐贈法》、《社會團體登記管理條例》、《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》、《基金會管理條例》、《民間非營利組織會計制度》、《社會團體年度檢查暫行辦法》、《民辦非企業(yè)單位年度檢查辦法》、《基金會年度檢查辦法》、《基金會信息公布辦法》等。這些法律規(guī)范涉及到信息披露的基本對象、基本程序、基本內(nèi)容等多個方面的問題。但大多都是原則性的規(guī)定，不夠完善和具體，缺少具體配套制度，實際操作性也不強?！痘饡畔⒐嫁k法》在一定程度上對非營利基金會信息披露的內(nèi)容及其方式進行了規(guī)范，但是自2005年以來，只有全國性的基金會在國家民間組織管理局監(jiān)督下對其年度工作報告進行了披露，其他類型的非營利基金會較少主動披露相關(guān)信息。

我國慈善組織性質(zhì)比較廣泛，有公辦公營、公辦民營、民辦公營、民辦民營和混合模式等，其所對應(yīng)的主管部門和上級單位不同，其適用的法律法規(guī)、政策制度也不同。以會計制度為例，公辦公營的屬于事業(yè)單位，適用《事業(yè)單位會計準則》和會計制度，民間非營利組織適用《民間非營利組織會計制度》，二者會計核算基礎(chǔ)也不同，前者適用現(xiàn)金收付制，后者適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這導(dǎo)致最終的會計報表的核算基礎(chǔ)不同，各慈善組織的信息可比性不高。

為進一步規(guī)范公益慈善捐助信息披露工作，民政部2011年8月起草了《公益慈善捐助信息披露指引（征求意見稿）》，但這種指引沒有強制性，效力太弱，應(yīng)該效仿企業(yè)信息披露和會計準則來規(guī)范操作流程。建立包括慈善立法，信息披露規(guī)則體系，信息披露準則體系和信息披露指南體系四個部分的制度框架。通過建立完整的、層次遞進的制度框架來規(guī)范慈善組織的信息披露，提高操作性。

（二）信息披露的內(nèi)容完善

CRI的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》要求：“報告機構(gòu)應(yīng)當(dāng)在報告所聲明的界限、范圍和時間框架內(nèi)，對利益相關(guān)者重點關(guān)注的所有信息進行詳細會計處理和披露。在確定這些信息對利益相關(guān)者是否重要時，應(yīng)依據(jù)與利益相關(guān)者的協(xié)商”。該報告指南雖然主要指向企業(yè)，但對于慈善組織信息披露可以借鑒，慈善組織在責(zé)任信息披露工作中，對于不同的利益相關(guān)者可采用不同的信息披露管理策略。

在2012年1月8日召開的2011中國慈善年會上，112家公益慈善組織稱將共同搭建一個權(quán)威的網(wǎng)絡(luò)公益慈善信息披露平臺，但這種松散組織不能確保其長期性和規(guī)范性。因此，不考慮慈善組織的性質(zhì)，應(yīng)由民政部門或某個部門牽頭，建立全國的信息披露平臺或者在民政部網(wǎng)站上設(shè)置一個信息披露板塊，要求所有的慈善組織均應(yīng)加入，每年4月30日之前報告上一年度的年度報告。

報告的內(nèi)容包括：

1.責(zé)任界定。其中包括一些重要提示，比如，董事會（或理事會）、理事、高級管理人員應(yīng)保證報告內(nèi)容不存在任何虛假記載或者重大遺漏，并對其內(nèi)容的真實性和準確性承擔(dān)責(zé)任。這樣就明確了信息披露的責(zé)任主體，也增強慈善組織對信息披露重要性的認識。

2.組織概況。主要包括慈善組織的成立背景、注冊地及辦公地點、組織目標、主管部門、機構(gòu)設(shè)置、管理制度、組織治理、理事會成員構(gòu)成及變動任職情況、管理人員和員工情況等。

3.財務(wù)報告。具體包括財務(wù)報表和報表附注。根據(jù)慈善組織的性質(zhì)不同，如果適用事業(yè)單位會計制度，財務(wù)報表為資產(chǎn)負債表、收入支出總表和現(xiàn)金流量表。如果適用非營利組織會計制度，為資產(chǎn)負債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表。同時，應(yīng)充分利用會計報表附注，依據(jù)民間非營利組織會計制度的規(guī)定，報表附注包括：重要會計政策及其變更情況的說明，董事會（或者理事會等類似權(quán)力機構(gòu)）成員和員工的數(shù)量、變動情況以及獲得的薪金等報酬情況的說明，會計報表重要項目及其增減變動情況的說明；資產(chǎn)提供者設(shè)置了時間或用途限制的相關(guān)資產(chǎn)情況的說明；受托代理業(yè)務(wù)情況的說明，包括受托代理資產(chǎn)的構(gòu)成、計價基礎(chǔ)和依據(jù)、用途等；重大資產(chǎn)減值情況的說明；關(guān)聯(lián)交易等內(nèi)容。

4.審計報告。每個慈善組織都應(yīng)出具由會計師事務(wù)所審計的審計報告。借鑒我國關(guān)于法律援助的規(guī)定，可由財政部、注冊會計師協(xié)會和民政部等聯(lián)合，規(guī)定會計師事務(wù)所每年應(yīng)義務(wù)為慈善組織出具審計報告，這樣一來，既發(fā)揮了注冊會計師的社會責(zé)任，又為慈善組織節(jié)省了運行費用，可用來為更多的受贈者提供幫助。

5.慈善項目運作信息。包括已完成和未完成的項目運作信息。具體內(nèi)容為：慈善項目策劃、項目申請、受益人條件、項目審查、項目執(zhí)行、工作經(jīng)費的收支情況、項目后續(xù)追蹤等。2012年4月發(fā)生的紅基會“仁愛基金捐贈劣質(zhì)自行車”事件充分表明專項公益基金的管理存在諸多問題，在信息披露時，這種慈善項目及其關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)重點披露。

（三）信息披露的監(jiān)管健全

我國當(dāng)前慈善組織的監(jiān)管部門主要是民政部門，雖然理論上對強制性披露為主還是自愿性披露為主存在爭議，但是信息作為一種特殊的產(chǎn)品，其生產(chǎn)的壟斷性以及信息質(zhì)量的“隱性”特征，使得信息使用者在信息交換中處于劣勢地位，供需均衡不會自動達成。慈善組織信息的揭示需要在某一點上借助外力尋求均衡，使供需雙方滿意[6]。在信息披露均衡的獲取中，監(jiān)管機構(gòu)強制性要求慈善組織披露信息是必需的。

慈善組織信息披露的宏觀監(jiān)管包括：財政部、民政部門和注冊會計師協(xié)會。三方各負其責(zé)，協(xié)同作業(yè)，共同規(guī)范慈善組織信息披露。財政部主要負責(zé)信息披露準則、會計準則的制定、頒布與修訂工作；民政部主要負責(zé)各地慈善組織的信息披露；注冊會計師協(xié)會是借助審計準則對慈善組織審計市場實施監(jiān)控。民政部作為慈善組織的行政監(jiān)管者，應(yīng)維護其秩序保證其合法運行，對慈善組織未按規(guī)定披露信息，或者對披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者存在重大遺漏等情況依法查處并責(zé)令其改正。注冊會計師要對慈善組織披露的會計信息進行強制性審計。對其業(yè)務(wù)、財務(wù)是否健全，財務(wù)報表是否真實可靠發(fā)表權(quán)威性具有法律責(zé)任的意見，提高所披露的會計信息的信賴水平，增加信息的有用性，保護利益相關(guān)者的利益。

慈善組織信息披露的中觀監(jiān)管包括：慈善組織內(nèi)部的內(nèi)部控制、慈善組織內(nèi)部治理，新聞媒體的監(jiān)督和同行業(yè)其他慈善組織的監(jiān)督等。在西方國家，幾乎所有的基金會都會受到公眾的廣泛關(guān)注和嚴格監(jiān)督，這種監(jiān)督在很大程度上是通過傳媒來實現(xiàn)的，如1992年美國聯(lián)合慈善基金會主席阿爾莫尼濫用捐款丑聞就是由新聞界首先披露的，美國的基金會不但要接受國稅局的管理和審查，每年填報有關(guān)表格，而且這種報表每個公民都有權(quán)查閱[7]。隨著慈善組織的發(fā)展，同行業(yè)之間也會產(chǎn)生競爭爭奪資源。同行業(yè)之間往往相互比較關(guān)注，這可以彌補其他監(jiān)管主體的缺位。

慈善組織信息披露的微觀監(jiān)管包括：捐贈者、潛在捐贈者和受益者等公眾的監(jiān)督。捐贈者將資金投入慈善組織不圖回報，但求資金被有效合理的使用。但是近年來，紅十字會“郭美美”事件與青基會“中非希望工程”事件，不僅破壞了市場秩序、損害了信息使用者的利益，也降低了捐贈者對慈善組織的信任。作為捐贈者而言，有權(quán)了解慈善組織資金的運作，查閱組織財務(wù)資料，對有疑問的地方提出質(zhì)疑，慈善組織要主動配合對方的監(jiān)督，這樣對雙方都有利無害。潛在捐贈者通過對慈善組織信息披露的觀察，可以“用腳投票”，決定捐贈資金的去向，對慈善組織來說，也是一種監(jiān)督和約束。而受益者不是被動地接受施舍，受益者可以對慈善組織作出評價，這也影響慈善組織今后的發(fā)展和生存。

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責(zé)任編輯 張忠友