【摘 要】隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動中諸如改變企業(yè)法律形式、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等重組行為層出不窮。國家也從稅收政策上給予重組行為一系列的優(yōu)惠支持。靈活運(yùn)用不同類型的重組行為，選擇適合企業(yè)發(fā)展和稅收導(dǎo)向的重組方式，可以為企業(yè)減輕稅負(fù)，節(jié)約現(xiàn)金流。本文分析資產(chǎn)處置在不同操作方式下的稅負(fù)水平，介紹了分立方式在資產(chǎn)處置中的應(yīng)用，并提出了在應(yīng)用時需要注意的一些問題。

【關(guān)鍵詞】分立;資產(chǎn)處置;納稅籌劃

公司分立，指一個公司依照公司法的有關(guān)規(guī)定，通過股東會決議分成兩個以上的公司。分立在法律形式上分為兩種：新設(shè)分立和派生分立，新設(shè)分立系將原公司法律主體資格消而新設(shè)兩個及以上的具有法人資格的公司，派生分立是指按照法律規(guī)定的條件和程序，將公司部分資產(chǎn)或營業(yè)進(jìn)行分離，另設(shè)一個或數(shù)個新的公司，原有公司繼續(xù)存在的分立形式。企業(yè)在資產(chǎn)處置過程中，通過靈活運(yùn)用派生分立實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的分離，可以最大限度的享受稅收方面的優(yōu)惠政策，為企業(yè)節(jié)省寶貴的現(xiàn)金流。本文通過實(shí)例論證分析資產(chǎn)處置在不同方式下的稅負(fù)水平，為企業(yè)此類業(yè)務(wù)的處理提供參考。

1.企業(yè)資產(chǎn)處置的不同方式

假定A房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，目前在經(jīng)營G001號地塊，該地塊規(guī)劃建筑面積78，720 M2，其中：商住69，038M2， 預(yù)計售價9，800元/ M2；水療城休閑中心9，682M2， 預(yù)計售價9，800元/ M2。A公司股東擬將水療城休閑中心建成后單獨(dú)成立公司經(jīng)營，以發(fā)揮該地塊靠近馬路、交通方便的優(yōu)勢。水療城項目預(yù)期完工后的各項成本費(fèi)用總投入為4，613萬元，其中：地價款和開發(fā)成本3，931萬元，開發(fā)費(fèi)用682萬元，預(yù)計銷售收入9，489萬元。

為實(shí)現(xiàn)股東的目標(biāo)，對水療城地塊的處置有三種方式可供選擇：

（1）待水療城項目開發(fā)完工后，按銷售開發(fā)產(chǎn)品方式出給股東個人用于經(jīng)營。

（2）水療城項目開發(fā)建成后，公司以自有開發(fā)產(chǎn)品對外投資方式注冊成立一休閑娛樂公司（下稱休閑公司），由休閑公司負(fù)責(zé)水療城項目的運(yùn)營管理。

（3）對A公司進(jìn)行派生分立，依照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，A公司存續(xù)，將與水療城項目對應(yīng)的土地及有關(guān)負(fù)債分立出來，注冊成立一新公司（下稱B公司），商住項目仍由A公司運(yùn)營，水療城項目用地分立到B公司后，由B公司負(fù)責(zé)開發(fā)營運(yùn)。

2.三種處置方式的涉稅分析及稅負(fù)測算：

（1）第一種方式下，由A公司將水療城項目開發(fā)完成，然后再以銷售完工產(chǎn)品的方式出售給股東， A公司需要承擔(dān)的稅負(fù)及適用稅率主要包括：

營業(yè)稅：按銷售產(chǎn)品收入的5%計繳；

城建稅和教育費(fèi)附加：按繳納營業(yè)稅額的7%和3%分別計繳；

土地增值稅：按增值額占扣除項目金額的比例，分別適用30%-60%的超率累進(jìn)稅率領(lǐng)

企業(yè)所得稅：公司適用25%的企業(yè)所得稅稅率；

稅費(fèi)測算：

1）營業(yè)稅：9，489*5%≈475萬元；

2）城建稅和教育費(fèi)附加：475*10%≈48萬元；

3）土地增值稅：

扣除項目金額=3，931*（1+20%）+682+475+48≈5，922萬元；

增值額=9，489-5922=3，567萬元；

應(yīng)繳土地增值稅額=3，567*40%-5，922*5%≈1，130萬元

4）企業(yè)所得稅：（9，489-3，931-682-475-48-1130）*20%≈645萬元

A公司共計承擔(dān)稅款2，290萬元，另外，水療城項目購買方需承擔(dān)契稅=9，489*3%=285萬元，合計2，575萬元。

（2）第二種方式下，涉及稅種分析如下：

營業(yè)稅金及附加：根據(jù)財稅[2002]191號文《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》第一條的規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。” 故以投資方式處置水療城項目不需計繳營業(yè)稅金及附加。

土地增值稅：根據(jù)國稅發(fā)（2006）187號文《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第三（一）條的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。應(yīng)計繳土地增值稅。

企業(yè)所得稅：根據(jù)國稅發(fā)（2009）31號文《關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》第七條的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于對外投資等行為，應(yīng)視同銷售。

稅費(fèi)測算：

1）土地增值稅：

扣除項目金額：3，931*（1+20%）+682≈5，400萬元；

增值額=9，489-5400=4，089萬元；

應(yīng)繳土地增值稅額=4，089*40%-5，400*5%≈1，366萬元

2）企業(yè)所得稅：（9，489-3，931-682-1366）*20%≈702萬元

A公司共計承擔(dān)稅款2，068萬元，另外，水療城項目購買方需承擔(dān)契稅=9，489*3%=285萬元，合計2，353萬元。

（3）第三種方式下，即分立方式下，涉及稅種分析如下：

營業(yè)稅金及附加：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第51號文《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。

土地增值稅：根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附刏物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。在企業(yè)分立過程中沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓行業(yè)，不需計繳土地增值稅。

企業(yè)所得稅：根據(jù)財稅【2009】59號文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

在本例中，由于將水療城項目對應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債分立至B公司，分立后A公司和B公司股東保持原分立前在A公司的持股比例不變，分立過程中不存在股權(quán)支付以外的對價，股東無意在可預(yù)見的期間內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，重組資產(chǎn)原來的經(jīng)營活動將持續(xù)經(jīng)營下去，故符合財稅【2009】59號文中關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的各項規(guī)定，適用特殊性企業(yè)所得稅處理方法：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。A公司不需應(yīng)分立業(yè)務(wù)不需計繳企業(yè)所得稅。 契稅：根據(jù)財稅【2008】175號文《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》第四條規(guī)定：企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。

第3種方式下，基本無稅費(fèi)產(chǎn)生。

通過三種方式下的稅負(fù)水平比較可以看出，第1種方式下稅負(fù)水平最高，合計為2，575萬元，第二種方式下略在減少，合計為2，353萬元，而第3種方式即分立方式下幾乎無稅費(fèi)產(chǎn)生，充分說明了通過適當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃，靈活運(yùn)用分立重組方式，可以將企業(yè)資產(chǎn)處置中的稅負(fù)水平大大降低。

3.運(yùn)用分立方式處置資產(chǎn)過程中需要注意的問題

通過分立方式處置資產(chǎn)，可以較大幅度的減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但該種方式也存在著操作流程繁瑣、需時較長、技術(shù)性較強(qiáng)等諸多困難，因此，在具體運(yùn)用上需注意以下問題：

（1）聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行操作，可以收到事半功倍的效果；會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)人員技術(shù)水平較高，在實(shí)務(wù)中運(yùn)作各種重組行業(yè)經(jīng)驗較豐富，企業(yè)在分立操作中聘請這些機(jī)構(gòu)作為重組顧問，可以少走彎路，收事半功位之效。

（2）整個分立過程跨期較長，涉及部門多，企業(yè)應(yīng)成立專業(yè)的分立工作組，協(xié)調(diào)各部門和專業(yè)機(jī)構(gòu)的工作。

（3）財稅【2009】59號文對適用特殊性稅務(wù)處理的重組行為設(shè)置了一系列的限制條件，企業(yè)在分立過程中及分立完成后均要經(jīng)常對照檢查，不要違反了這些限制條件，否則就會面臨補(bǔ)稅的問題。

（4）財稅【2008】175號文《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》的有效期至2011年12月31日到期，需關(guān)注到期后有無延期政策出臺。 [科]