摘 要：內(nèi)部控制的有效性對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要?；趦?nèi)部控制和公司治理的關(guān)系，改變以往內(nèi)部控制研究的視角，從公司治理的角度找出現(xiàn)階段公司內(nèi)部控制的局限性。在此基礎(chǔ)上，將公司治理的有關(guān)理念貫穿于內(nèi)部控制機制的構(gòu)建當(dāng)中，并基于這個分析視角，提出了相關(guān)的改進建議，為企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建提供一個全新的方法。

關(guān)鍵詞：公司治理；內(nèi)部控制；改進；制度設(shè)計

中圖分類號：F272 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）11-0171-02

引言

公司是為了達到一定目的，由許多相互關(guān)聯(lián)的要素（各種子系統(tǒng)或分系統(tǒng)）組成，并依靠之間的相互聯(lián)系、相互作用有機結(jié)合在一起的復(fù)雜的、耦合運行的體系。為了使這一體系正常運轉(zhuǎn)，就需要一定的制度安排。公司治理就是關(guān)于公司各利益主體之間權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的制度安排，涉及決策、激勵、監(jiān)督三大機制建立和運行。而內(nèi)部控制伴隨著組織的形成而產(chǎn)生，是由公司董事會、經(jīng)理層以及其他員工實施的，旨在為實現(xiàn)經(jīng)營活動的效率和效果、財務(wù)報告的可靠、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等目標(biāo)而提供合理保證的過程，其整體框架包括控制環(huán)境、控制程序、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督機制?？梢姡瑑?nèi)部控制是依托在公司治理上的，離開特定公司治理環(huán)境研究內(nèi)部控制不會產(chǎn)生具有根本變革意義的結(jié)果，從兩者有機結(jié)合的角度認(rèn)識內(nèi)部控制是十分必要的。

一、公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系

首先，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制系統(tǒng)有效實施的重要保障。公司治理結(jié)構(gòu)本身就是一個機構(gòu)和機制的有機集合，內(nèi)部控制就是這種有機集合里的一個重要機制。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第12條指出：“董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施，監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進行監(jiān)督，經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運行”。可見，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須在一個良好的公司治理環(huán)境下才能有效運行，如果公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司就會缺乏一套行之有效的監(jiān)督管理機制，從而其內(nèi)部控制必然無效。

其次，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的目標(biāo)一致。公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制作為不同的制度安排形式，在于理順公司管理流程，減少公司內(nèi)部缺陷，通過對公司貨幣資金、采購、銷售、戰(zhàn)略等的規(guī)范來促使企業(yè)提高經(jīng)營效率，提供真實完整的財務(wù)報告合理促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

最后，健全有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)有利于完善公司治理。對于公司的股東來說，他們期望獲得真實的公司內(nèi)部信息，并據(jù)此評價公司的經(jīng)營成果、發(fā)展戰(zhàn)略和正確估計其財務(wù)狀況以進行未來投資決策。而對于經(jīng)理層來說，他們更看重短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益。這種短期利益驅(qū)動體現(xiàn)在內(nèi)部控制上則夸大受托經(jīng)營成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營失誤，侵占或損害股東的利益。這樣，公司的經(jīng)理層成了現(xiàn)實的內(nèi)部控制主體，直接操縱著內(nèi)部控制系統(tǒng)的生成和利用；而股東對經(jīng)理層的控制則主要是通過內(nèi)部控制系統(tǒng)中財務(wù)報告信息來實現(xiàn)的。所以，一個健全有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)使真實、公允的信息成為可能，有利于股東和經(jīng)理層之間權(quán)力的制衡。

二、基于公司治理基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制的局限性

1.治理權(quán)力安排不完善，缺乏內(nèi)部控制機構(gòu)

公司治理中，其機構(gòu)權(quán)力的安排對公司產(chǎn)生的影響，不僅是治理機構(gòu)的設(shè)置，更重要的是治理機構(gòu)的權(quán)力安排。公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，而董事會是公司治理的關(guān)鍵。我國股份制公司權(quán)力層次中存在嚴(yán)重的職位重疊現(xiàn)象，董事長與總經(jīng)理一人擔(dān)當(dāng)?shù)那闆r非常普遍。內(nèi)部控制不完善，將嚴(yán)重影響公司決策執(zhí)行質(zhì)量和市場經(jīng)營風(fēng)險分散原則。

2.產(chǎn)權(quán)不明晰，內(nèi)部控制缺乏有效性

一些國有企業(yè)在進行了股份制改革后，雖然企業(yè)的國有股產(chǎn)權(quán)歸國家所有，但不論是國家還是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會都只是人民的代理人，并不是真正的委托人；而作為實質(zhì)上的產(chǎn)權(quán)擁有者，人民中的任何一個人卻又無權(quán)對其擁有的國有資產(chǎn)自行決定如何處置。因此，國有企“出資人”缺位，產(chǎn)權(quán)不明晰，使得國有企業(yè)健全內(nèi)部控制的效益成為“公共產(chǎn)品”，其外部性致使企業(yè)內(nèi)部各博弈方都不愿為內(nèi)部控制的有效性做出努力。

3.治理矛盾的存在，使內(nèi)部控制出現(xiàn)弱控區(qū)

公司治理的矛盾主要體現(xiàn)在所有者和經(jīng)營者之間存在著目標(biāo)不一致、信息不對稱、激勵不相容等矛盾。這些矛盾的客觀存在是內(nèi)部控制弱化的根本原因。同時，在實際進行時，內(nèi)部控制點主要集中在管理層以下的財務(wù)會計系統(tǒng)和業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)，對于企業(yè)高層即董事會與管理層則控制較少，特別是當(dāng)企業(yè)管理層有關(guān)職責(zé)分離、授權(quán)批準(zhǔn)等內(nèi)部控制制度缺乏有效約束力時，便出現(xiàn)了企業(yè)治理過程中所說的管下不管上的局面，內(nèi)部控制在高層管理中出現(xiàn)了弱控區(qū)。

4.公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，使內(nèi)部控制自我評估日益弱化

在我國上市公司治理的現(xiàn)實中，監(jiān)事會并沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。這突出地表現(xiàn)在：一方面，監(jiān)事會并不擁有控制董事會、管理層的實質(zhì)性的權(quán)力，監(jiān)督作用虛化；另一方面，我國公司監(jiān)事任免機制的設(shè)計存在著先天的不足。在一些企業(yè)沒有實現(xiàn)逐級遞進、逐級監(jiān)督控制的作用。企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于企業(yè)管理層，缺乏應(yīng)有的獨立性，無法做出公正的判斷和進行有效的監(jiān)督。有的企業(yè)即使設(shè)置內(nèi)部審計部門，審計部門的獨立性也較差，有的企業(yè)干脆不設(shè)審計部門，甚至并入財務(wù)部門。內(nèi)部審計部被剝奪了財務(wù)審計的權(quán)力，其職能主要是經(jīng)營績效審計和預(yù)算執(zhí)行情況審計，對財務(wù)報告的雙重審計監(jiān)督被弱化為單一的外部審計監(jiān)督。

三、基于公司治理基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制的改進

1.將治理機制基礎(chǔ)化，保證董事會在內(nèi)控中的核心地位

公司的董事會是聯(lián)結(jié)出資者和經(jīng)營者的橋梁，為股權(quán)資本出資者和經(jīng)理人員的職業(yè)合同提供了合理的保障。盡管在契約未預(yù)見的事項發(fā)生的情況下，出資者可以利用剩余控制權(quán)做出決策，但由于基于股權(quán)分散的事實產(chǎn)生的投資者行使剩余控制權(quán)的高額成本以及信息不對稱，使得行使控制權(quán)的重心客觀上要求落在董事會肩上。內(nèi)部控制是董事會抑制管理人員在搜取短期盈利機會中機會主義傾向，保證法律、公司政策及董事會決議切實貫徹實施的措施：內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信息流動構(gòu)成解決信息不對稱、保證會計信息真實可靠的重要手段，而確保信息質(zhì)量是董事會不可推卸的責(zé)任。董事會在內(nèi)部控制中的核心地位是通過公司治理結(jié)構(gòu)和機制的安排來實現(xiàn)的。完善董事會構(gòu)建機制，將董事會建成能真正獨立行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任的機構(gòu)。從人員配置上割斷董事與經(jīng)理層的臍帶，保證董事會成員的相對獨立性。

2.將監(jiān)事會實權(quán)化，為內(nèi)部控制實施奠定基石

內(nèi)部控制框架的五大要素之一是“監(jiān)督與糾偏”，在“控制環(huán)境”這一要素中，也要求建立與內(nèi)控相應(yīng)的監(jiān)督機構(gòu)。在以董事會為核心的內(nèi)部控制框架中，董事會下包括審計委員會在內(nèi)的專業(yè)委員會的建立以及經(jīng)理層下屬的審計部在對內(nèi)部控制制度運行過程的監(jiān)督和效果評價方面的作用越來越明顯。但是，監(jiān)事會對處于內(nèi)部控制核心地位的董事會的監(jiān)督卻長期弱化。這一問題的解決有賴于監(jiān)事會功能的強化，基本思路是在監(jiān)事會成員中引入利益相關(guān)者，并做好獨立董事與監(jiān)事之間的功能區(qū)分與協(xié)調(diào)。

3.將內(nèi)審機構(gòu)獨立化，為內(nèi)部控制實施提供支撐

從公司治理的角度看，內(nèi)部審計機構(gòu)的職責(zé)除審核企業(yè)會計賬目外，還包括稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率，并向企業(yè)最高管理當(dāng)局提出建議和報告。在內(nèi)部控制架構(gòu)中，內(nèi)部審計的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制的要求，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議?，F(xiàn)代內(nèi)部審計活動實際上是管理的延伸，內(nèi)部審計人員所從事的工作是企業(yè)管理當(dāng)局想做而未能做的事情。他們的使命已不再局限于檢查發(fā)現(xiàn)可能存在的財會差錯，而是通過獨立的檢查和評價活動，針對內(nèi)部控制的缺陷、管理的漏洞，提出切實可行的、富有建設(shè)性的建議和措施，以促進管理當(dāng)局進一步改善經(jīng)營管理，提高企業(yè)的綜合實力。

結(jié)語

完善的公司治理有利于內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行，健全的內(nèi)部控制也將促進公司治理的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。公司的內(nèi)部控制依賴于公司現(xiàn)有的社會、政治、經(jīng)濟、文化、法律等因素，而公司治理結(jié)構(gòu)正是這些宏觀因素作用的結(jié)果，構(gòu)成了公司內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和依據(jù)。公司內(nèi)部控制內(nèi)涵與外延的變化正是公司治理結(jié)構(gòu)作用的結(jié)果。同樣，一個良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，能把公司的權(quán)、責(zé)、利三者有機結(jié)合起來，使得公司治理結(jié)構(gòu)的安排能充分發(fā)揮效率。內(nèi)部控制發(fā)展至今，其內(nèi)涵已大大延伸，與公司治理有著越來越多的結(jié)合點，因此，以后無論在理論還是實務(wù)中，都應(yīng)將內(nèi)部控制問題置身于一個更大的環(huán)境中來研究和對待。

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