摘 要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員對(duì)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)應(yīng)貫穿于審計(jì)過(guò)程的事前、事中和事后，同時(shí)，要求審計(jì)人員將審計(jì)資源有效分配到最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。在被審計(jì)單位整體層面了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是必須實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，在此基礎(chǔ)上可以設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試等進(jìn)一步審計(jì)程序。

關(guān)鍵詞：層次分析法；內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)；審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）11-0104-03

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，內(nèi)部控制是指“由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程”。控制，是指內(nèi)部控制一個(gè)或多個(gè)要素，或要素表現(xiàn)出的各個(gè)方面[1]。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)資產(chǎn)安全、經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，以提高經(jīng)營(yíng)效率和效果。其主要內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的并不是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況[2]。所謂內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行結(jié)構(gòu)及實(shí)施進(jìn)行測(cè)試、調(diào)查、分析、評(píng)價(jià)的活動(dòng)。它既是內(nèi)部控制重要的系統(tǒng)性活動(dòng)，也是評(píng)價(jià)、反饋、再評(píng)價(jià)的動(dòng)態(tài)過(guò)程[3]。同時(shí)，不是所有與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制都與審計(jì)相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制與審計(jì)是否相關(guān)時(shí)，需要做出職業(yè)判斷。

一、文獻(xiàn)綜述

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accounting number-based audit approaeh）、制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-based audit approach）發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-oriented audit approach）。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，并不是制度基礎(chǔ)審計(jì)之外的一種方法，目前，它仍然處于發(fā)展完善中[4]。章振東提出，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)實(shí)務(wù)中從以審計(jì)測(cè)試為重心變化為以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重心。審計(jì)i程序主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，相對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)而言，加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 [5]。了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制，是由風(fēng)險(xiǎn)因素出發(fā)，從被審計(jì)單位整體上把握控制制度設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性，為進(jìn)一步要實(shí)施控制的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序做準(zhǔn)備。了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的起點(diǎn)，也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施階段的起點(diǎn)[6]。

為了滿(mǎn)足審計(jì)需求，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要評(píng)價(jià)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性產(chǎn)生重要影響的內(nèi)部控制，目的是判斷其可信賴(lài)程度，發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在此基礎(chǔ)上確定合理的審計(jì)程序以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率[7]。2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯-奧克斯利法案》404條款，首次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性提出了明確要求；2004年10月，COSO委員會(huì)將內(nèi)部控制的五個(gè)要素拓展為八個(gè)要素，包含目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、信息與溝通、控制活動(dòng)和監(jiān)督，要求從這八個(gè)方面進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。我國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的研究多是關(guān)于理論的，張俊民、楊有紅分別從會(huì)計(jì)和審計(jì)角度分析了內(nèi)部控制的問(wèn)題；李軍訓(xùn)、陳靜運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)法和層次分析法，構(gòu)建了一套上市公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)體系[7]；王留根將層次分析法運(yùn)用于商業(yè)銀行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，構(gòu)建了使用于商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系[8]；辜波、許紀(jì)校從理論入手，總結(jié)了制約內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的控制因素，并通過(guò)層次分析法計(jì)算各種因素的影響程度[9]。但到目前為止，我國(guó)還沒(méi)有一套科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

新審計(jì)準(zhǔn)則全面滲透了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)的全過(guò)程。本文強(qiáng)調(diào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要性，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境的了解，判斷哪些內(nèi)部控制循環(huán)存在較大風(fēng)險(xiǎn)，以便合理分配審計(jì)資源，并且，這種判斷須貫穿于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程。

二、層次分析法

內(nèi)部控制各循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)涉及的很多因素都缺乏絕對(duì)的標(biāo)度來(lái)測(cè)度，就是存在這樣的絕對(duì)標(biāo)度，也沒(méi)有適當(dāng)?shù)臏y(cè)量工具來(lái)測(cè)度。在評(píng)價(jià)指標(biāo)中，各個(gè)指標(biāo)對(duì)總目標(biāo)的重要程度各不相同，各個(gè)指標(biāo)的相對(duì)重要程度可以用權(quán)重來(lái)表示。權(quán)重是由指標(biāo)對(duì)綜合評(píng)價(jià)的貢獻(xiàn)程度確定。層次分析法是由美國(guó)運(yùn)籌學(xué)家沙旦（T.L，Saaty）在20世紀(jì)70年代提出的，就是將多因素之間的比較簡(jiǎn)化為兩兩因素進(jìn)行比較，然后根據(jù)兩兩比較的判斷來(lái)綜合分析得出結(jié)果[10]。層次分析法運(yùn)用的是相對(duì)標(biāo)度，在處理問(wèn)題時(shí)充分利用了人的經(jīng)驗(yàn)判斷，所以，本文采用此方法來(lái)確定指標(biāo)權(quán)重，通過(guò)建立結(jié)構(gòu)模型、構(gòu)造判斷矩陣的計(jì)算來(lái)得出結(jié)果。

審計(jì)人員在被審計(jì)單位整體層面了解和評(píng)價(jià)內(nèi)控控制后，應(yīng)對(duì)各個(gè)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)作出大致的評(píng)價(jià)，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)所包含的定性因素較多，難以定量描述。而層次分析法將決策者的主觀定性判斷進(jìn)行定量化，是一種定性與定量相結(jié)合的分析方法，適合將多因素相結(jié)合分析，在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用。為了內(nèi)部控制各循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)作出更準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)，本文運(yùn)用層次分析法來(lái)確定權(quán)重。

三、實(shí)證分析

由于所處行業(yè)不同，被審計(jì)單位的外部環(huán)境也不同，被審計(jì)單位的性質(zhì)，單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用等不同，其內(nèi)部控制各循環(huán)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)就不相同。這里以某建筑公司為例，根據(jù)其內(nèi)部控制各個(gè)循環(huán)建立指標(biāo)體系，構(gòu)建判斷矩陣，運(yùn)用層次分析法分析各指標(biāo)權(quán)重，以判斷哪些循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)水平較高。

（一）建立結(jié)構(gòu)模型

層次分析法中很重要的一步就是建立評(píng)價(jià)的遞階層次結(jié)構(gòu)模型。建立的遞階層次結(jié)構(gòu)，一般分為最高層、中間層和最低層。最高層就是該問(wèn)題最終要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，也稱(chēng)為目標(biāo)層；中間層是實(shí)現(xiàn)決策目標(biāo)的中間環(huán)節(jié)；最低層就是可供選擇方案的集合。本文的研究只是對(duì)內(nèi)部控制各循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，不涉及方案的選擇，所建立的結(jié)構(gòu)模型不涉及最低層（如圖1所示）。

圖1 內(nèi)部控制各循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（二）構(gòu)造判斷矩陣

建立了層次結(jié)構(gòu)圖后，就需要判斷各個(gè)因素的相對(duì)重要性，判斷結(jié)果需用合適的標(biāo)度進(jìn)行定量化以形成判斷矩陣，表1列示了相對(duì)重要性的比例標(biāo)度。

表1 相對(duì)重要性的比例標(biāo)度

在做比較判斷時(shí)，需利用上面因素之間相對(duì)重要性的比例標(biāo)度。內(nèi)部控制各循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)（U）為目標(biāo)層，與其下一層所屬因素貨幣資金循環(huán)（U1）、采購(gòu)與付款循環(huán)（U2）、工薪與人事循環(huán)（U3）、生產(chǎn)與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)（U4）、銷(xiāo)售與收款循環(huán)（U5）、籌資與投資循環(huán)（U6）、固定資產(chǎn)循環(huán)（U7）構(gòu)成的判斷矩陣。為了得到合理的權(quán)重，選擇了三位對(duì)該行業(yè)有深入研究、對(duì)該企業(yè)進(jìn)行了解且實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)較豐富的測(cè)評(píng)專(zhuān)家。為了列示計(jì)算過(guò)程，以專(zhuān)家一給出的判斷矩陣為例進(jìn)行計(jì)算（如表2所示）。權(quán)重的計(jì)算，求出矩陣的特征向量W，，求出矩陣的最大特征根。，其中i=1，2，……，n。

表2 判斷矩陣及權(quán)重計(jì)算表（專(zhuān)家一）

主觀判斷可能存在不科學(xué)，如果，，，但，出現(xiàn)判斷的不一致。因此，需要借助一致性檢驗(yàn)。一般運(yùn)用CI（Consistency Index）來(lái)表示一致性，，其中n為矩陣的階數(shù)。CI越小就越接近一致，CI等于0時(shí)表示完全一致。評(píng)判的難度和矩陣的階數(shù)有關(guān)，矩陣階數(shù)較多時(shí)要用判斷矩陣平均隨機(jī)一致性指標(biāo)值RI（Random Index），表3給出了RI的值。

表3 平均隨機(jī)一致性指標(biāo)

根據(jù)計(jì)算結(jié)果可得出隨機(jī)性一致比例CR（Consistency Ratio），，其目的是判斷矩陣在一致性方面能否被接受。1階和2階判斷矩陣總是完全一致性的，CR為0；當(dāng)階數(shù)大于2時(shí)，如果所得CR<0.10，則判斷矩陣的一致性能被接受，反之就不可接受，需對(duì)判斷矩陣調(diào)整，直至得出滿(mǎn)意的一致性。得λmax=7.2447，CI=0.0408，CR=0.0309，矩陣通過(guò)一致性檢驗(yàn)。用同樣方法可計(jì)算其他專(zhuān)家給出的結(jié)果，詳見(jiàn)表4。

表4 其他專(zhuān)家一級(jí)指標(biāo)一致性計(jì)算結(jié)果

表5 指標(biāo)權(quán)重平均值

由計(jì)算結(jié)果可知，三位專(zhuān)家給出的標(biāo)判斷矩陣的一致性比例CR都小于0.01，一致性都滿(mǎn)意。平均權(quán)重計(jì)算結(jié)果顯示，該企業(yè)銷(xiāo)售與收款循環(huán)所占權(quán)重最大；其次是固定資產(chǎn)循環(huán)、生產(chǎn)與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)，這幾個(gè)循環(huán)存在較高的風(fēng)險(xiǎn)，則在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)需要分配較多的資源和保持較高的職業(yè)懷疑態(tài)度；權(quán)重最小的是貨幣資金循環(huán)，則初步判斷該循環(huán)存在的風(fēng)險(xiǎn)較小，在初步設(shè)計(jì)下一步審計(jì)程序時(shí)可將資源分配到風(fēng)險(xiǎn)較高的其他領(lǐng)域。

四、結(jié)論

本文在層次分析法的幫助下，建立了內(nèi)部控制各循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型，解決了在被審計(jì)單位整體層面了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)難以確定指標(biāo)間相對(duì)重要性的問(wèn)題，將模糊因素?cái)?shù)量化。本文的內(nèi)部控制各循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用了專(zhuān)家打分法，即評(píng)估的數(shù)據(jù)來(lái)源于專(zhuān)家打分，得出的評(píng)價(jià)結(jié)果依賴(lài)于專(zhuān)家的素質(zhì)、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)等綜合能力和專(zhuān)家對(duì)所評(píng)價(jià)項(xiàng)目的認(rèn)知程度[11]。所以，在選擇評(píng)分專(zhuān)家時(shí)，應(yīng)考慮專(zhuān)家的資質(zhì)能力和對(duì)該項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)知識(shí)；確定評(píng)分專(zhuān)家后，應(yīng)創(chuàng)造各種機(jī)會(huì)讓專(zhuān)家多接觸評(píng)估項(xiàng)目，在一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和交流中增進(jìn)對(duì)項(xiàng)目的認(rèn)識(shí)，結(jié)合自身知識(shí)作出評(píng)價(jià)，為了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制提供有價(jià)值的實(shí)際依據(jù)。

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The application of the analytic hierarchy process in the evaluation of the internal risk control

QIU Xin-zhi

（Finance section，Shanghai railway bureau，Shanghai 200071，China）

Abstract: Risk-oriented audit requires the auditor to report wrong risk identification， assessment and response throughout the audit process beforehand， and afterwards， at the same time， requires auditors to audit effective allocation of resources to the most prone areas of the financial statements are free from material misstatements. Unit overall dimensions by audit and evaluation of internal control is the risk assessment procedures must be implemented， on the basis of further audit procedures， such as design and implementation of control test.

Key words: analytic hierarchy process; internal control; evaluation of the risk;audit

[責(zé)任編輯 海 川]