摘 要：醫(yī)藥行業(yè)涉稅風(fēng)險主要存在于兩個方面，一是經(jīng)營過程中，二是在執(zhí)行稅收政策上。經(jīng)營中主要包括收入確認(rèn)的風(fēng)險、成本費用扣除的風(fēng)險、資產(chǎn)稅務(wù)處理的風(fēng)險等三部分，稅收政策執(zhí)行中主要包括稅收政策不易把握的風(fēng)險、對政策理解出現(xiàn)偏差的風(fēng)險等兩部分。

關(guān)鍵詞：醫(yī)藥企業(yè)；稅收風(fēng)險；納稅管理

中圖分類號： DF812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）11-0077-02

藥品生產(chǎn)涉及到國計民生和社會穩(wěn)定。醫(yī)藥制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營藥品時，在絕大多數(shù)情況下，從原材料采購到投料生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫，直至銷售到藥品經(jīng)營企業(yè)、醫(yī)療機構(gòu)全過程都有相關(guān)政府部門的嚴(yán)格監(jiān)控。相應(yīng)的也為稅收管理提供了輔助，稅務(wù)機關(guān)及稅收管理人員如能熟知相關(guān)的法律規(guī)定并加以利用，可以有效地降低涉稅風(fēng)險。

一、醫(yī)藥行業(yè)經(jīng)營中存在的涉稅風(fēng)險

（一）收入確認(rèn)的風(fēng)險

1.根據(jù)發(fā)票的開具確認(rèn)收入，預(yù)估退貨風(fēng)險

當(dāng)今的藥品市場是一個典型的買方市場，市場的供應(yīng)量大于消費者的需求。醫(yī)藥流通環(huán)節(jié)，主要是醫(yī)藥銷售公司和醫(yī)院掌握著供應(yīng)商的生死脈搏。醫(yī)藥制造企業(yè)通常在市場中處于劣勢地位，喪失了話語權(quán)。為了搶占市場份額，不少醫(yī)藥制造企業(yè)都采取鋪貨銷售的方式，主要是代銷（賒銷）的形式，也就是說藥品經(jīng)銷商從醫(yī)藥制造企業(yè)拿到貨后，并不直接付款，等到滿足一定條件后才付款。有的醫(yī)藥制造企業(yè)還通過延長信用期的方法吸引醫(yī)藥公司進(jìn)貨。為數(shù)眾多的醫(yī)藥制造企業(yè)都存在著大量的應(yīng)收貨款，同時制藥企業(yè)貨款難以回籠的問題越來越普遍。因此，目前醫(yī)藥制造企業(yè)普遍采用的是根據(jù)所開具的發(fā)票確認(rèn)銷售收入的方式，違背了稅收關(guān)于收入的確認(rèn)必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式的原則。

2.無償贈送和展示樣品，未按視同銷售進(jìn)行核算

通常銷售藥品是不能采取買藥品贈藥品的形式進(jìn)行銷售的。國家食品藥品監(jiān)督管理局新修訂的《藥品流通監(jiān)督管理辦法》規(guī)定，藥品生產(chǎn)、經(jīng)營企業(yè)不得以搭售、買藥品贈藥品、買商品贈藥品等方式，向公眾贈送處方藥或者甲類非處方藥。藥品生產(chǎn)、經(jīng)營企業(yè)不得以展示會、博覽會、交易會、訂貨會、產(chǎn)品宣傳方式現(xiàn)貨銷售藥品，乙類非處方藥及保健品則不在限制之列。

3.取得的財政性資金收入不按規(guī)定并入收入

近年來，從中央到地方各級政府的一些扶持重點行業(yè)加快發(fā)展、提高自主創(chuàng)新能力的政策，惠及了部分醫(yī)藥制造企業(yè)。如：國務(wù)院關(guān)于《促進(jìn)生物產(chǎn)業(yè)加快發(fā)展的若干政策》中明確，中央財政預(yù)算將安排專項資金，推動重大新藥創(chuàng)制，艾滋病和病毒性肝炎等重大傳染病防治等11個科技重大專項的實施。很多省、市及地方政府也都陸續(xù)出臺了包括對醫(yī)藥行業(yè)的重點項目給予撥付專項資金在內(nèi)的扶持政策，以促進(jìn)該行業(yè)加快發(fā)展。對于取得的財政補助、補貼、貸款貼息，以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，企業(yè)是否并入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)著重加強監(jiān)管。

（二）成本費用扣除的風(fēng)險

1.直接從農(nóng)民手里收購中藥材等，虛增材料采購成本

醫(yī)藥制造企業(yè)生產(chǎn)藥品所需的原料、輔料，必須符合藥用要求，因此大部分都是從正規(guī)的渠道購入，以購貨發(fā)票作為憑證入賬。而原料藥生產(chǎn)企業(yè)的所需的糧食等原料、中藥生產(chǎn)廠家所需的中藥材等有可能從農(nóng)民手中直接收購。直接從農(nóng)民手中收購原料的環(huán)節(jié)，由于農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是收購單位即用票單位自行填開，沒有購銷雙方的約束機制，因此存在較大的隨意性。特別是農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)務(wù)數(shù)量多，而且大部分為現(xiàn)金交易，收購的貨物很難準(zhǔn)確核實其真實數(shù)量，因而稅務(wù)機關(guān)對收購憑證開具的真實性難以掌握。若納稅人虛開收購發(fā)票或多開收購金額，不僅多抵扣增值稅，而且給企業(yè)下一步多列生產(chǎn)成本，減少應(yīng)納稅所得額埋下伏筆，形成了企業(yè)所得稅管理的風(fēng)險。

2.未按時結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，減少應(yīng)納稅所得額

醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)，特別是多工序生產(chǎn)、具備一定規(guī)模的，大多采用計劃成本核算模式。會計上通常的處理程序是：首先，企業(yè)應(yīng)先制定各種材料的計劃成本目錄，規(guī)定原材料的分類、各種原材料的名稱、規(guī)格、編號、計量單位和計劃單位成本；其次，平時收到材料時，應(yīng)按計劃成本填入收料單內(nèi)，并按實際成本與計劃成本的差額，作為“材料成本差異”分類登記；最后，平時領(lǐng)用、發(fā)出的材料，都按計劃成本計算，月份終了再將本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異進(jìn)行分?jǐn)?，隨同本月發(fā)出材料的計劃成本記入有關(guān)賬戶，將發(fā)出材料的計劃成本調(diào)整為實際成本。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期（月）分?jǐn)?，不得在季末或年末一次計算?/p>

制造業(yè)企業(yè)容易利用成本核算復(fù)雜的、專業(yè)性強的特點，不按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本，人為調(diào)節(jié)利潤，達(dá)到延遲繳納企業(yè)所得稅的目的，不按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，更是常用的手段，在征管中要格外加以注意。

3.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不符合條件的，超過規(guī)定比例扣除

任何企業(yè)的發(fā)展壯大都離不開廣告宣傳，而藥品作為特殊商品，其廣告宣傳除了受《中華人民共和國廣告法》的約束，還不得違反《中華人民共和國藥品管理法》及其實施條例有關(guān)藥品廣告宣傳的有關(guān)規(guī)定。藥品廣告須經(jīng)企業(yè)所在地省、自治區(qū)、直轄市人民政府藥品監(jiān)督管理部門批準(zhǔn)，并發(fā)給藥品廣告批準(zhǔn)文號；未取得藥品廣告批準(zhǔn)文號的，不得發(fā)布。處方藥不得在大眾傳播媒介發(fā)布廣告或者以其他方式進(jìn)行以公眾為對象的廣告宣傳。非藥品廣告不得有涉及藥品的宣傳。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕72號）規(guī)定，醫(yī)藥制造企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（三）資產(chǎn)稅務(wù)處理的風(fēng)險

1.資產(chǎn)損失未按規(guī)定進(jìn)行處理，減少應(yīng)納稅所得額

醫(yī)藥制造企業(yè)是資產(chǎn)損失的多發(fā)行業(yè)，一方面由于嚴(yán)格的法律法規(guī)所致，藥品有著較其他行業(yè)更為嚴(yán)格質(zhì)量規(guī)定，那些經(jīng)檢驗不合格或超過保質(zhì)期的原料、產(chǎn)成品不允許進(jìn)入市場。另一方面是生產(chǎn)工藝特點所致。生產(chǎn)過程中的損耗也很大，加之不合格品返工、銷售過效期退貨等等因素，每年生產(chǎn)過程中的損耗大約在0.3%—0.5%。再有就是，當(dāng)前醫(yī)藥市場競爭激烈，醫(yī)藥制造企業(yè)處于被動地位，常常會遭遇到壞賬、死賬等問題。

2.達(dá)到無形資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的管理系統(tǒng)軟件，在營業(yè)費用中一次性列支

近年來，醫(yī)藥制造企業(yè)紛紛加快了經(jīng)營管理信息化的步伐。一方面是由于國家針對醫(yī)藥行業(yè)頒布的GSP（Good Supplying Practices）和GMP（Good Manufacturing Practice）規(guī)范，要求醫(yī)藥企業(yè)在生產(chǎn)和流通中，必須遵循質(zhì)量管理規(guī)范，嚴(yán)格審核進(jìn)貨來源、規(guī)范地管理存放藥品、準(zhǔn)確地追蹤流向。要求企業(yè)必須建立一整套標(biāo)準(zhǔn)化的作業(yè)流程，并詳細(xì)記錄過程中發(fā)生的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。企業(yè)需要投入大量的人力物力來達(dá)到并執(zhí)行GSP和GMP規(guī)范。另一方面也是因為隨著我國制藥業(yè)從傳統(tǒng)工藝向現(xiàn)代技術(shù)的轉(zhuǎn)型，醫(yī)藥生產(chǎn)流通領(lǐng)域也正面臨全面的改革沖擊，通過信息化手段來為醫(yī)藥企業(yè)發(fā)展助力，已成大勢所趨。與此同時，一大批如“用友”、“金蝶”、“安易”、“佳軟”等著名軟件開發(fā)商也推出了一批適用于醫(yī)藥制造企業(yè)管理軟件，有的還可以為企業(yè)“度身定做”管理軟件。

二、醫(yī)藥企業(yè)稅收政策執(zhí)行過程中的涉稅風(fēng)險

（一）稅收政策不易把握的風(fēng)險

1.政策變化風(fēng)險

政策變化風(fēng)險來源于政策的時效性。醫(yī)藥行業(yè)的快速發(fā)展離不開國家稅收政策的指引和支持。近年來，我國的稅收政策隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展更新較快，對現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)進(jìn)行及時地補充、修訂或完善，不斷廢止舊政策，適時推出新規(guī)章。對于企業(yè)來說，經(jīng)常會面臨無法確認(rèn)經(jīng)營活動適用哪個稅收政策的問題，一旦采用了已失效或廢止的文件，就會產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

2 .無法及時獲得地方稅收法規(guī)的風(fēng)險

對于國家財政部、稅務(wù)總局等全國范圍內(nèi)適用的稅收政策法規(guī)，納稅人可以通過經(jīng)常查閱相關(guān)網(wǎng)站的形式獲得。但對于一些省、市范圍內(nèi)的地方性稅收政策，由于發(fā)布和傳播渠道較少，如果稅務(wù)機關(guān)不及時通知或提示，納稅人很可能無法及時獲取這些稅收政策法規(guī)，從而產(chǎn)生無法執(zhí)行政策的風(fēng)險。

（二）對稅收優(yōu)惠政策理解出現(xiàn)偏差的風(fēng)險

1.對一般稅收政策理解出現(xiàn)偏差的風(fēng)險

目前，醫(yī)藥行業(yè)整合加速，規(guī)模化的企業(yè)集團(tuán)相繼涌現(xiàn)，但是醫(yī)藥行業(yè)稅務(wù)從業(yè)人員的素質(zhì)依然參差不齊，很容易出現(xiàn)對稅收政策理解出現(xiàn)偏差的情況，從而導(dǎo)致對稅收政策的執(zhí)行出現(xiàn)錯誤，出現(xiàn)風(fēng)險。

2.對稅收優(yōu)惠政策理解出現(xiàn)偏差的風(fēng)險

（1）購置節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)、安全生產(chǎn)設(shè)備抵免所得稅條件與政策不符?！镀髽I(yè)所得稅法》及實施條例規(guī)定：“企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免?！?/p>

（2）高新技術(shù)企業(yè)條件發(fā)生變化?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，被國家認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的，可享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。

（3）企業(yè)自行加計扣除的研發(fā)費不符合政策規(guī)定。藥業(yè)行業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)中發(fā)展較快的行業(yè)，據(jù)權(quán)威預(yù)測，今后幾年藥業(yè)行業(yè)在科研方面的投入，年平均遞增幅度將達(dá)到12%以上。這種趨勢將促使越來越多的企業(yè)享受國家關(guān)于研究開發(fā)費稅前加計扣除的優(yōu)惠政策，但國家對研究開發(fā)費的扣除范圍及標(biāo)準(zhǔn)有明確規(guī)定，所以企業(yè)在政策執(zhí)行中可能存在以下涉稅風(fēng)險。

第一，政策把握不準(zhǔn)，有意無意中擴(kuò)大了研究開發(fā)費項目的扣除范圍，減少了應(yīng)稅所得。

第二，接受委托的研究開發(fā)項目的費用支出參與稅前加計扣除

第三，研究開發(fā)費重復(fù)加計扣除。技術(shù)開發(fā)費稅前加計扣除的會計核算分三種情況。第一種情況：以“管理費用”的實際發(fā)生額加計50％扣除。第二種情況：形成存貨的，在扣除存貨成本的基礎(chǔ)上，以存貨成本的50％加計扣除；未形成存貨的則以轉(zhuǎn)入“管理費用”的借方發(fā)生額為基礎(chǔ)加計50％扣除。第三種情況：研究開發(fā)后形成無形資產(chǎn)管理的，則要依無形資產(chǎn)賬面價值的150％計算攤銷（外購的無形資產(chǎn)同上）扣除。上述三種情況都有可能因核算錯誤或其他原因?qū)е缕髽I(yè)在“管理費用”或存貨成本中已計入扣除的金額再轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)重復(fù)計算扣除。

[責(zé)任編輯 杜 娟]