摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加劇，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈。而在企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程中，完善的內(nèi)部控制制度占據(jù)著核心地位，因此，如何完善內(nèi)部控制就成為各企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。在分析內(nèi)部控制失效的原因的基礎(chǔ)上，提出完善內(nèi)部控制制度的措施具有重要意義。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)；治理結(jié)構(gòu)

中圖分類號(hào)：F272 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）11-0010-02

進(jìn)入21世紀(jì)，許多公司由于內(nèi)部控制的失效引發(fā)了不少問(wèn)題，如安然、世界通信的財(cái)務(wù)造假事件，我國(guó)的伊利股份事件、中航油事件、德隆事件、科龍事件，等等。內(nèi)部控制失效一方面可能給企業(yè)帶來(lái)致命打擊，另一方面也會(huì)給一國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)影響。因此，內(nèi)部控制問(wèn)題日益受到世界各國(guó)政府和企業(yè)的重視，如何完善企業(yè)內(nèi)部控制、提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力已成為各國(guó)共同關(guān)注的課題。

一、企業(yè)內(nèi)部控制失效的表現(xiàn)

企業(yè)內(nèi)部控制失效會(huì)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)不利影響，并通過(guò)各種方式表現(xiàn)出來(lái)。企業(yè)內(nèi)部控制失效的表現(xiàn)主要包括以下幾方面。

（一）競(jìng)爭(zhēng)力下降，業(yè)績(jī)下滑

內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的失效必然導(dǎo)致企業(yè)效率降低、競(jìng)爭(zhēng)力下降，從而使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑，最終導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗，無(wú)法滿足股東期望。

（二）對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告

內(nèi)部控制的主要目標(biāo)之一就是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確，因此，當(dāng)內(nèi)部控制失效時(shí)，會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象便隨之而至。在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)通常會(huì)出于各種目的而舞弊。例如，非上市公司為了少繳稅而舞弊降低利潤(rùn)；上市公司為維持上市資格或迎合投資者期望而造假虛報(bào)利潤(rùn)，等等。這些無(wú)不是由于內(nèi)部控制失效，給了造假者以可乘之機(jī)。

（三）侵占資產(chǎn)

侵占資產(chǎn)指企業(yè)的管理層或員工非法占用企業(yè)的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)的手段很多，主要包括：管理層或員工在購(gòu)貨時(shí)收取回扣；將個(gè)人費(fèi)用在單位列支；貪污收入款項(xiàng)；盜取或挪用貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等。侵占資產(chǎn)主要是由于企業(yè)沒(méi)有實(shí)行嚴(yán)格的職責(zé)分工制度，沒(méi)有實(shí)行權(quán)責(zé)明確、相互分工的管理體系，因此，本質(zhì)上仍然是內(nèi)部控制失效的一種表現(xiàn)。

（四）管理層違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象嚴(yán)重

內(nèi)部控制失效時(shí)，易使管理層缺乏約束，從而凌駕于控制之上。此時(shí)，管理層的目標(biāo)不是企業(yè)價(jià)值的最大化，而是尋求個(gè)人利益的最大化。當(dāng)內(nèi)部控制制度不完善時(shí)，管理層必然缺乏約束，就容易作出損公肥私、中飽私囊的事情。

二、內(nèi)部控制失效的原因

造成內(nèi)部控制制度失效主要有以下幾點(diǎn)原因。

（一）傳統(tǒng)觀念束縛，對(duì)內(nèi)部控制制度缺乏足夠認(rèn)識(shí)

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)、資源的配置都是由政府統(tǒng)一調(diào)度的，企業(yè)只需按照政府的計(jì)劃行事即可，企業(yè)幾乎沒(méi)有什么風(fēng)險(xiǎn)，或者說(shuō)是面臨的風(fēng)險(xiǎn)很小。這種體制使得內(nèi)部控制制度失去了用武之地，企業(yè)自然也就沒(méi)有內(nèi)部控制的意識(shí)。但是，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)也是愈來(lái)愈廣泛、愈來(lái)愈復(fù)雜，這就要求企業(yè)必須高度重視內(nèi)部控制制度，以有效應(yīng)對(duì)紛繁復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

我國(guó)不少國(guó)有控股公司是由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，國(guó)家在公司中擁有絕對(duì)的控制權(quán)，因此，導(dǎo)致公司存在著國(guó)有股一股獨(dú)大的問(wèn)題。這種問(wèn)題容易造成內(nèi)部人控制和大股東控制，從而不利于公司內(nèi)部控制制度的完善。

（三）公司治理結(jié)構(gòu)不健全

公司治理結(jié)構(gòu)就是指股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層在這些代理關(guān)系之間形成的權(quán)責(zé)分配、權(quán)力制衡關(guān)系。其中，股東大會(huì)是公司的最終控制主體；董事會(huì)接受股東大會(huì)的委托，決定公司的政策方針，對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督；監(jiān)事會(huì)則對(duì)董事會(huì)的行為進(jìn)行監(jiān)督。他們各負(fù)其責(zé)，協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)。但從實(shí)際上看，公司內(nèi)部制衡的機(jī)制并不健全，公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)和經(jīng)理層之間相互制約的關(guān)系并未真正形成，因此，我國(guó)許多公司的法人治理結(jié)構(gòu)實(shí)際上并不完善，許多公司都是有形無(wú)實(shí)，這在一定程度上限制了公司內(nèi)部控制制度的完善。

（四）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法不完善

所謂內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是通過(guò)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)各項(xiàng)內(nèi)部控制制度進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)，以便發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對(duì)性地提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的進(jìn)一步加強(qiáng)和完善。我國(guó)公司目前也建立了一系列內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，如調(diào)查表法、文字表述法、流程圖法等，但這些方法在一定程度上都存在著問(wèn)題，因此，對(duì)我國(guó)公司內(nèi)部控制的完善并沒(méi)有起到有效的推動(dòng)作用。

（五）內(nèi)部控制信息的披露不嚴(yán)格，缺乏有效的外部監(jiān)管

內(nèi)部控制信息披露的目的在于對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行說(shuō)明。加強(qiáng)內(nèi)部控制信息的披露可以提高企業(yè)管理層內(nèi)部控制的意識(shí)，促進(jìn)管理層發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，改進(jìn)內(nèi)部控制，增強(qiáng)內(nèi)部控制有效性。但是，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的披露要求較為寬松，僅見(jiàn)于招股說(shuō)明書(shū)和個(gè)別金融類上市公司的年度報(bào)告。這一方面增加了企業(yè)完善內(nèi)部控制制度的惰性；另一方面，使得我國(guó)投資者了解上市公司經(jīng)營(yíng)情況的方式過(guò)于單一，僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告這一種形式，從而造成投資者等社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)監(jiān)督的缺乏，又進(jìn)一步弱化了企業(yè)完善內(nèi)部控制制度的積極性。

三、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的措施

針對(duì)上述內(nèi)部控制失效的原因和各種表現(xiàn)，企業(yè)可以從以下幾方面著手加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)。

（一）改變傳統(tǒng)觀念，增強(qiáng)完善內(nèi)部控制制度的意識(shí)

完善內(nèi)部控制制度的首要也是最根本的措施就是改變?nèi)藗儌鹘y(tǒng)的漠視內(nèi)部控制的態(tài)度，要喚醒企業(yè)全體職工尤其是管理層的重視?？梢酝ㄟ^(guò)定期培訓(xùn)、講座的形式，使職工們樹(shù)立完善內(nèi)控、防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，使職工們切身感受到內(nèi)部控制制度事關(guān)企業(yè)的興衰、關(guān)系到自己的切身利益。

（二）建立合理的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)

產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是整個(gè)公司制度安排的基礎(chǔ)，因此，要建立完善的內(nèi)部控制制度就必須建立產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。

首先，政府要進(jìn)一步推動(dòng)產(chǎn)權(quán)改革，推進(jìn)政企分開(kāi)，要加快從經(jīng)濟(jì)建設(shè)型政府向服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)變，堅(jiān)決把不該管的事交給企業(yè)、市場(chǎng)、各類中介組織和民間機(jī)構(gòu)。同時(shí)，發(fā)揮服務(wù)職能，把該管的事切實(shí)管好，根據(jù)新情況的變化，運(yùn)用更多的經(jīng)濟(jì)手段、法律手段加強(qiáng)管理。

其次，企業(yè)可以實(shí)行股權(quán)多元化。以政府為背景的國(guó)有股東很難形成以經(jīng)濟(jì)效益為目的的合格股東，因此，引入多元股東，有利于所有者職能到位，形成規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)，使企業(yè)目標(biāo)集中于追求經(jīng)濟(jì)效益。重要的企業(yè)由國(guó)家控股，但不一定要絕對(duì)控股，可以實(shí)行相對(duì)控股；一般的企業(yè)國(guó)有資本不一定控股，可以適當(dāng)參股。為實(shí)現(xiàn)股權(quán)多元化，當(dāng)前應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)機(jī)構(gòu)投資者的培育，建立有效的民營(yíng)資本進(jìn)入和退出國(guó)有企業(yè)的通道和機(jī)制。

最后，可以實(shí)行經(jīng)理層適當(dāng)持股的機(jī)制。許多公司尤其是上市公司資產(chǎn)規(guī)模大、技術(shù)含量高，此時(shí)采取職工持股的方式就如同杯水車(chē)薪，不可能真正改變企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)。因此，在對(duì)公司的產(chǎn)權(quán)分配中，如果能將企業(yè)剩余索取權(quán)的一部分分配給經(jīng)營(yíng)者，讓企業(yè)的剩余索取權(quán)與控制權(quán)在股東和經(jīng)營(yíng)者之間盡可能地相對(duì)應(yīng)，就可以有效地建立對(duì)經(jīng)理人員的激勵(lì)和約束機(jī)制，提高公司的核心競(jìng)爭(zhēng)能力和企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化公司的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層的構(gòu)成，有助于公司內(nèi)部的制衡體系，有助于增強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，防止少數(shù)人操縱公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。雖然我國(guó)許多公司建立了“三會(huì)一經(jīng)理”的組織體系，形成了內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的框架，但實(shí)際上是“形備而實(shí)不至”，未達(dá)到內(nèi)部權(quán)力制衡的效果。因此，必須進(jìn)一步完善公司的治理結(jié)構(gòu)。

1.加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)管理層的獨(dú)立性。董事會(huì)的職能在于對(duì)公司的高層管理人員進(jìn)行有效監(jiān)督，而董事會(huì)成員在公司職能部門(mén)任職，就等于自己監(jiān)督自己，自己評(píng)價(jià)自己，易出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，易使董事會(huì)的監(jiān)督職能喪失。因此，董事會(huì)與管理層應(yīng)該分離，以維護(hù)董事會(huì)的獨(dú)立性和有效性。

2.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。目前許多公司將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)置于總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)的副總領(lǐng)導(dǎo)之下，這等于是自己審計(jì)自己，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性大打折扣。正確的做法應(yīng)當(dāng)是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，將大大增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性。從另一角度看，建立內(nèi)部控制是董事會(huì)的責(zé)任，董事會(huì)勢(shì)必要關(guān)注內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，可以有效的減輕董事會(huì)職權(quán)弱化、內(nèi)部控制失效的問(wèn)題。

3.完善獨(dú)立董事制度。我國(guó)上市公司應(yīng)增加外部董事的比例，改變董事會(huì)成員構(gòu)成。同時(shí)，應(yīng)通過(guò)立法賦予獨(dú)立董事更大的權(quán)利，并完善獨(dú)立董事薪酬制度，例如在國(guó)有上市公司中，可以由國(guó)有上市公司的最終所有者國(guó)資委向獨(dú)立董事支付報(bào)酬。

（四）建立有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立要堅(jiān)持兩個(gè)重要的原則:首先是定性與定量結(jié)合的原則。因?yàn)閮?nèi)部控制評(píng)價(jià)本身具有過(guò)于主觀的特點(diǎn)，這種特點(diǎn)決定了對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的隨意性、不科學(xué)性，要解決這種問(wèn)題，就必須充分考慮定量指標(biāo)，選取可定量因素，將定性指標(biāo)和定量指標(biāo)相結(jié)合。另一個(gè)重要的原則是有效反饋的原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)建立的必要條件包括：存在預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)、能夠計(jì)量結(jié)果、能夠糾正偏差。其中有效糾正偏差就是要依靠在內(nèi)控評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，通過(guò)對(duì)薄弱環(huán)節(jié)的有效反饋?zhàn)鳛橘Y源輸入，使內(nèi)部控制系統(tǒng)不斷改善。

（五）增強(qiáng)內(nèi)部控制信息的披露力度，加強(qiáng)外部監(jiān)管

針對(duì)我國(guó)目前內(nèi)部控制信息披露較為寬松的現(xiàn)狀，政府可以出臺(tái)相關(guān)法規(guī)，對(duì)內(nèi)控信息的披露作出硬性規(guī)定，至少可以對(duì)上市公司作出這樣的規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，公司披露的內(nèi)控信息應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，以增強(qiáng)其真實(shí)可信性。如此，公司必定會(huì)加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的建設(shè)，從而有效防止內(nèi)部控制失效帶來(lái)的各種問(wèn)題。

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[責(zé)任編輯 柯 黎]