摘 要：2006年財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化較大，從計(jì)量模式、存貨計(jì)價(jià)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理、債務(wù)重組等核算方法、合并報(bào)表理論、所得稅會(huì)計(jì)處理、金融衍生工具產(chǎn)生等七個(gè)方面，都發(fā)生了重大變化。因此，結(jié)合工作體會(huì)，從工程成本確定、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、短期收益、債務(wù)重組核算方法變更等四個(gè)方面對(duì)施工企業(yè)的影響方面進(jìn)行論述，以期在充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向作用，使施工企業(yè)不斷適應(yīng)日趨復(fù)雜的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的研究上，起到拋磚引玉的作用。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；施工企業(yè)；財(cái)務(wù)管理

中圖分類號(hào)：F285 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）14-0144-02

前言

2006年財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、38項(xiàng)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南，由此構(gòu)成了我國會(huì)計(jì)制度新的準(zhǔn)則，統(tǒng)稱新準(zhǔn)則。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)接與趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供了有益的借鑒，實(shí)現(xiàn)了中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越性突破。如此大的變革，勢必會(huì)對(duì)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。本文結(jié)合筆者工作體會(huì)，對(duì)施工企業(yè)在新形勢下如何進(jìn)一步適應(yīng)準(zhǔn)則的變化，和準(zhǔn)則更好的對(duì)接，進(jìn)行初步探討，以起到拋磚引玉的作用。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化與特點(diǎn)

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

1.引入公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值是國際會(huì)計(jì)計(jì)量最通用的模式，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中普遍引入此模式，在條件成熟的行業(yè)和領(lǐng)域先行引入，在不具備條件或條件不成熟的企業(yè)適度引入。同時(shí)為防止濫用此計(jì)量模式，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本模式，而當(dāng)采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素能夠取得并可靠計(jì)量”。

2.存貨計(jì)價(jià)的變化。最大變化是取消了實(shí)際成本法下確定發(fā)出存貨成本的“后進(jìn)先出法”，以使成本流與實(shí)物流動(dòng)態(tài)銜接。

3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變化。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

4.債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換核算方法的變化。新準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步使債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，而將實(shí)物抵債計(jì)入公允價(jià)值。

5.企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變化。新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并以被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易的結(jié)果，因此如果有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，可以確認(rèn)商譽(yù)。

6.合并報(bào)表基本理論的變化。新的合并報(bào)表準(zhǔn)則由側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。母公司須將所有能控制的子公司都納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要持續(xù)經(jīng)營，也應(yīng)納入合并范圍。新準(zhǔn)則使母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的公司的債務(wù)，使母公司一些隱含的或有債務(wù)得以顯現(xiàn)。

7.所得稅會(huì)計(jì)核算方法的變化。在新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定只允許采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，這與國際準(zhǔn)則相一致。

8.金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)。金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報(bào)等衍生金融工具填補(bǔ)了我國在此方面許多會(huì)計(jì)規(guī)范的空白，對(duì)衍生金融工具的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必將產(chǎn)生重要影響。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)

1.更加需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

從實(shí)施的角度來看，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)將異常復(fù)雜，主要是對(duì)一些重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如資產(chǎn)計(jì)價(jià)、損益確認(rèn)、全面披露等要加入很多會(huì)計(jì)政策選擇和職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員要很多與企業(yè)其他部門之間發(fā)生關(guān)聯(lián)關(guān)系。比如，在取得公允價(jià)值時(shí)就必須與供銷部門、評(píng)估部門進(jìn)行更多的交流，在進(jìn)行資產(chǎn)減值判定時(shí)也要與設(shè)備管理部門多多交流。

2.更加注重與國際接軌

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中普遍引入實(shí)際利率法，是進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)必須遵循的基礎(chǔ)方法，尤其體現(xiàn)在各種延期支付的相關(guān)賬務(wù)處理上，以及對(duì)公允價(jià)值與現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的應(yīng)用研究上。這也是企業(yè)對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息時(shí)要遵循的重要國際慣例，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)及其進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的測定方面。關(guān)于未來現(xiàn)金流量與資產(chǎn)組劃分的應(yīng)用，則主要體現(xiàn)在資產(chǎn)減值、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)方面，其原理在資產(chǎn)交換、投資、企業(yè)合并等方面也會(huì)有顯現(xiàn)，為解決長期困惑人們的資產(chǎn)減值的處理提供了較深層次的依據(jù)。

3.有利于提高境內(nèi)資本市場與境外資本市場的信息可比性

會(huì)計(jì)國際化的關(guān)鍵之一就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定的主要思路就是參照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，堅(jiān)持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，并充分考慮我國現(xiàn)階段的國情。大大增加了我國境內(nèi)企業(yè)有國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中提供的會(huì)計(jì)信息的可比性，減少了會(huì)計(jì)信息的轉(zhuǎn)換成本，為企業(yè)在國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中帶來有利影響。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)鐵路施工企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)果的影響

（一）對(duì)施工企業(yè)工程成本確定的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為工程成本的確認(rèn)樹立了一個(gè)嚴(yán)格的標(biāo)尺，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求：建筑安裝施工企業(yè)，在取得施工總承包合同項(xiàng)目后，一般會(huì)按年度投資任務(wù)取得合同預(yù)付款、年度預(yù)付款及月度預(yù)付款等，收到建設(shè)單位撥付的預(yù)付款都是以收據(jù)形式體現(xiàn)，不確認(rèn)收入，開工建設(shè)后才會(huì)產(chǎn)生工、料、機(jī)、水、電等施工成本，這樣就產(chǎn)生了未結(jié)算收入，通常的列支辦法是先列應(yīng)收賬款和工程結(jié)算科目，可能造成工程成本與收入不配比。

（二）對(duì)施工企業(yè)納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間的影響

目前，施工總承包合同普遍約定，工程款項(xiàng)采用年度預(yù)付、月度預(yù)付、季度結(jié)算、竣工決算清算的財(cái)務(wù)結(jié)算辦法。而根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，為收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！笔沼櫊I業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。對(duì)于提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

（三）對(duì)施工企業(yè)短期收益的影響

1.建造合同確認(rèn)收入、成本對(duì)施工企業(yè)短期收益的影響。新建造合同準(zhǔn)則規(guī)定施工企業(yè)可以按照完工百分比法、按實(shí)際成本確認(rèn)收入和成本、不確認(rèn)收入只確認(rèn)成本三種方式確認(rèn)收益。由于三者確認(rèn)損益方法不同，實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，從長期看對(duì)總收益沒有什么影響，但會(huì)減少短期內(nèi)的企業(yè)損益。因?yàn)樾聹?zhǔn)則規(guī)定預(yù)計(jì)總成本大于預(yù)計(jì)總收入時(shí)要將其差額計(jì)入當(dāng)期損益，而且期末要計(jì)提建造合同減值損失，這些相對(duì)于《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》來講都是以后會(huì)發(fā)生的成本，對(duì)比而言會(huì)減少企業(yè)短期內(nèi)的損益。另外，實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，主要是按完工百分比法確認(rèn)收支，這樣會(huì)使建造合同施工期間的利潤比較平均，但是如果工期比較長，則很難反映施工期間某一時(shí)點(diǎn)的真實(shí)損益。主要因?yàn)榻ㄔ旌贤┕て陂g各個(gè)階段的毛利率不相同，成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系，復(fù)雜的施工對(duì)象很難確定準(zhǔn)確的完工百分比等因素的制約，會(huì)造成合同期間內(nèi)某一時(shí)間段的利潤不真實(shí)，尤其對(duì)擁有眾多建造合同的大型施工企業(yè)有時(shí)會(huì)形成很大的差異。

2.計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后年度不得轉(zhuǎn)回對(duì)施工企業(yè)短期收益的影響。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等長期性投資一經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，或確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，那么在以后年度不得轉(zhuǎn)回。而在原準(zhǔn)則下較多企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回作為調(diào)節(jié)企業(yè)年度間利潤的工具。在行業(yè)景氣時(shí)，通過計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供企業(yè)業(yè)績，能夠平衡企業(yè)年度間利潤水平，滿足企業(yè)上市或融資的需求。

（四）公允價(jià)值對(duì)債務(wù)重組的影響結(jié)果會(huì)對(duì)每股凈收益產(chǎn)生較大影響

新的債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了過去因債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或少償還的債務(wù)計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，進(jìn)入利潤表。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦其債務(wù)全部或部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，這會(huì)極大地提高每股收益。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨附同的重要意義不言而喻。這是國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)要求，也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律性的體現(xiàn)。由于會(huì)計(jì)本身與各利益相關(guān)方緊密的自然屬性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化必須會(huì)涉及到各方面的利益，甚至?xí)纬纱偈瓜嚓P(guān)管理部門、利益單位也隨其變化的因素。由于施工企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜，每個(gè)施工項(xiàng)目的施工組織、工期要求、會(huì)計(jì)核算都會(huì)有很大差異，與新會(huì)計(jì)制度的要求并不完全吻合，企業(yè)必須根據(jù)自身實(shí)際情況，在與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分對(duì)接的前提下，更好地完成會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)工作。

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