摘要：責(zé)令改正表達(dá)行政主體的意志，而且為行政相對人指示行為方式，設(shè)定行為規(guī)則，制定行為標(biāo)準(zhǔn)。從稅收征管法的規(guī)制出發(fā)，討論了從責(zé)令改正的法律屬性和適用形式，分析了責(zé)令改正在日常稅收征管實踐中遇到的問題，并針對這些問題提出相關(guān)建議，使責(zé)令改正在稅收征管執(zhí)法中發(fā)揮更重要、積極的作用。責(zé)令改正既可作為其他負(fù)擔(dān)行政行為的前置或并行程序，又可以獨(dú)立適用。

關(guān)鍵詞：責(zé)令改正；稅收征管；行政執(zhí)法

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）27-0022-02

責(zé)令改正是行政主體對行政相對人違反行政法律規(guī)范的行為，依職權(quán)責(zé)成其糾正違法、違紀(jì)行為的具體行政行為。近年來，對于責(zé)令改正的制度歸屬，“行政命令說”逐漸成為學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)。 責(zé)令改正表達(dá)行政主體的意志，而且為行政相對人指示行為方式，設(shè)定行為規(guī)則，制定行為標(biāo)準(zhǔn)。它符合行政命令的內(nèi)含和外延特征，是行政命令的一種形式。

一、責(zé)令改正的適用形式

（一）責(zé)令改正可作為其他負(fù)擔(dān)行政行為配合適用

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）中，有十余條款涉及責(zé)令改正，其主要表現(xiàn)為某些負(fù)擔(dān)行政行為，如行政征收、行政處罰、行政強(qiáng)制的前置或并行措施。其中，作為前置程序的體現(xiàn)，主要在扣押、稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行等條款②中；而責(zé)令補(bǔ)繳稅款加收滯納金、責(zé)令辦理稅務(wù)登記、納稅申報、設(shè)置賬簿可同時處以罰款等方式③在將責(zé)令改正作為其他具體行政行為并行措施。

（二）責(zé)令改正可獨(dú)立適用

責(zé)令改正擁有單獨(dú)適用的法律依據(jù)和理論基礎(chǔ)。首先，從道德情理上講，說服、規(guī)勸、訓(xùn)導(dǎo)、示范和心悅誠服而非懲罰性，才是道德生活的本意。錯誤應(yīng)該得到糾正、輕微錯誤可以應(yīng)該得到原諒也是公認(rèn)的道德準(zhǔn)則。其次，從法理基礎(chǔ)上講，行政違法具有“違法性”和“可制裁性”的雙重屬性，較之行政處罰具有制裁性，責(zé)令改正的手段和措施本質(zhì)上屬于對違法行為的直接糾正，是誰違法行為“違法性”的回應(yīng)，其本身不能是法律關(guān)系恢復(fù)到合法狀態(tài)。而糾錯是維護(hù)社會秩序和法律秩序的第一需要。故制裁不可替代糾錯，責(zé)令改正應(yīng)具有優(yōu)先的獨(dú)立價值。

從法條表述的邏輯結(jié)構(gòu)看，《征管法》第32條、第60～62條的規(guī)定與《行政處罰法》第23條的邏輯是一致的，即加收滯納金、處罰款一定存在責(zé)令改正，而作出責(zé)令改正的處理決定，不一定同時處罰。

二、責(zé)令改正在稅收征管實踐中遇到的問題

（一）在納稅申報管理中的困境

現(xiàn)階段征管實踐中，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員一般于每月征期過后對逾期未申報納稅人以電話、網(wǎng)絡(luò)告知及手機(jī)短信等方式進(jìn)行催報催繳，督促納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報，視具體情節(jié)援引《征管法》第62條規(guī)定處以兩千元以下罰款。這種處理方式存在以下問題：

1.責(zé)令改正程序不規(guī)范，易產(chǎn)生糾紛。由于《征管法》及其實施細(xì)則中，未明確責(zé)令限期改正④的具體形式，一些執(zhí)法人員將電話告知視為責(zé)令改正的一種形式，發(fā)送通知后納稅人未及時到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報稅款，即進(jìn)行處罰。但是，電話和短信的形式隨意性較大，一些納稅人在接受處罰時申辯稱不知道自己沒有申報成功且沒有接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不給相對人以時間自行履行改正義務(wù)，而是直接實施行政處罰，難以接受處罰決定。本文認(rèn)為，目前電話，手機(jī)短信等告知形式，只能作為一項人性化執(zhí)法的服務(wù)措施，不屬于責(zé)令限期改正。在實施處罰過程中，才送達(dá)《責(zé)令限期改正通知書》，使用《稅務(wù)文書送達(dá)回證》，履行責(zé)令改正行為。

2.對于情節(jié)輕微違法行為處理有失公正。如前文所述，未按期進(jìn)行無稅申報者一般會接受處罰，而一些納稅人應(yīng)進(jìn)行有稅申報并繳納稅款，卻在規(guī)定期限內(nèi)先進(jìn)行無稅申報，而后到稅務(wù)機(jī)關(guān)自查補(bǔ)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)只根據(jù)《征管法》第32條規(guī)定責(zé)令其補(bǔ)繳稅款并加收滯納金卻不處罰。所以，相比已進(jìn)行納稅申報但申報不真實者而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)對應(yīng)按期進(jìn)行無稅申報卻逾期未申報的處罰過重，缺乏公正性。

這種情況的發(fā)生，主要由于對稅收征管部門的考核體系中，申報率①考核占有很重要的地位，基層稅務(wù)工作人員為追求申報率對未按時申報企業(yè)處罰過重的現(xiàn)象時有發(fā)生。

（二）責(zé)令改正行為缺乏后續(xù)監(jiān)督

由于責(zé)令改正的法律程序無統(tǒng)一規(guī)制，其執(zhí)行力難以得到保證。如在日常評估補(bǔ)稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按《征管法》第32條規(guī)定責(zé)令納稅人限期補(bǔ)繳稅款并計算滯納金至實際繳納之日止，而后打印繳款書令納稅人限期繳納。但在實際工作中，若發(fā)現(xiàn)納稅人持稅務(wù)機(jī)關(guān)打印的繳款書離開不及時去銀行繳納稅款及滯納金的情形，基層稅務(wù)征管部門很難采取進(jìn)一步強(qiáng)制措施，責(zé)令繳納環(huán)節(jié)形同虛設(shè)。

三、在稅收征管中發(fā)揮責(zé)令改正的積極作用

上述問題的存在，不利于責(zé)令改正在稅收征管中發(fā)揮應(yīng)有的作用。對此，本文提出如下改進(jìn)工作的建議：

（一）規(guī)范責(zé)令改正的實施形式

作為一種對行政違法行為的處理方式，責(zé)令改正的法律形式及實行程序應(yīng)進(jìn)行具體明確的規(guī)范。

在與行政處罰、責(zé)令補(bǔ)稅及加收滯納金并行的情況下，應(yīng)嚴(yán)格文書的規(guī)范填寫和送達(dá)，明確當(dāng)事人的違法行為、需要改正的事項法律依據(jù)、限定改正的時間、對決定不服的法律救濟(jì)途徑等具體內(nèi)容，告知納稅人應(yīng)有的權(quán)利義務(wù)，確保補(bǔ)征稅款及時入庫，同時減少糾紛的發(fā)生。

對于日常征管中未按規(guī)定期限進(jìn)行納稅申報的責(zé)令改正，如采取傳統(tǒng)的書面文書送達(dá)方式實施將極大地?fù)p失行政效率，也不符合稅法的稽征經(jīng)濟(jì)原則。因此，可探索靈活的實施方式，如通過電子郵件、網(wǎng)上申報系統(tǒng)告知事項、手機(jī)短信等方式實施，同時反饋電子回執(zhí)確保政令送達(dá)。

（二）重視責(zé)令改正的獨(dú)立適用價值

在規(guī)范實施的法律形式的基礎(chǔ)上，應(yīng)重視責(zé)令改正的獨(dú)立適用，將其作為對于輕微違法行為的替代小額罰款的處理手段。如對于出于疏忽大意過失未按期進(jìn)行無稅申報的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取責(zé)令限期改正的措施糾正違法行為，屢次違法再進(jìn)行處罰。此方式，有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本，更是完善納稅服務(wù)，構(gòu)建和諧征納關(guān)系的必然要求。

（三）完善的配套管理措施

第一，優(yōu)化征管質(zhì)量考核指標(biāo)。將責(zé)令改正的實施情況納入對稅務(wù)機(jī)關(guān)申報率的考核中，促進(jìn)限期改正有效執(zhí)行的同時，避免基層稅務(wù)機(jī)關(guān)為保證申報率對情節(jié)輕微的違法行為進(jìn)行不必要的處罰。第二，從征管環(huán)節(jié)加強(qiáng)對違法者的后續(xù)監(jiān)管?？删幹苹夭榱鞒?，評測責(zé)令改正行為的實施效果并據(jù)此采取其他具體行政行為，增強(qiáng)其約束力。如對逾期不改及屢犯者，加大處罰力度；對于惡意拖欠稅款者轉(zhuǎn)欠稅管理。第三，與評估稽查部門共享信息，加強(qiáng)協(xié)作。在納稅評估和稽查的選案及納稅信用等級評定工作中，對有違法記錄已責(zé)令改正的納稅人重點(diǎn)關(guān)注，形成對違法行為的威懾；對逾期不繳納稅款的情形，適時采取強(qiáng)制扣繳稅款、查封、扣押等措施。

綜上所述，責(zé)令改正既可作為其他負(fù)擔(dān)行政行為的前置或并行程序，又可以獨(dú)立適用。在征管實踐中，應(yīng)規(guī)范其實施形式、完善配套管理措施，在確保稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的同時，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)稅收公正。