摘 要：由于審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系到上市公司正常的經(jīng)濟(jì)發(fā)展秩序及其經(jīng)濟(jì)管理水平，如何從審計(jì)師變更的視角出發(fā)看待審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為，已成為經(jīng)濟(jì)管理制度中所關(guān)注的重大問(wèn)題，在對(duì)國(guó)內(nèi)全會(huì)關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的研究思路進(jìn)行整理和總結(jié)的基礎(chǔ)之上，通過(guò)各種研究對(duì)該領(lǐng)域未來(lái)的研究方向進(jìn)行展望，并提出自己對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的一些監(jiān)管建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)；審計(jì)師變更；審計(jì)監(jiān)管

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）07-0074-02

一、國(guó)內(nèi)外審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的研究綜述

（一）國(guó)外的研究

“審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)”一詞最早的定義是1988年美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）所作的界定：“上市公司尋求其他審計(jì)師支持自己的會(huì)計(jì)處理以滿足自身的財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。即使這種會(huì)計(jì)處理會(huì)損害財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性”。當(dāng)時(shí)美國(guó)的一些公司不斷通過(guò)變更會(huì)計(jì)師來(lái)變換審計(jì)意見(jiàn)，國(guó)會(huì)對(duì)此相當(dāng)不滿，關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的研究從此受到會(huì)計(jì)界的重視。國(guó)外在監(jiān)管部門(mén)和實(shí)證研究領(lǐng)域總是傾向于認(rèn)為審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為是伴隨著審計(jì)師變更而發(fā)生的。因此研究的重點(diǎn)大多放在通過(guò)審計(jì)師的變更來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買(mǎi)。本文主要介紹ChowRice（1982）、Smith（1986）、KrishnanStephens（1995）等就審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)師變更之間的關(guān)聯(lián)程度進(jìn)行的闡述和研究。

ChowRice（1982） 通過(guò)2×2 列聯(lián)表的卡方檢驗(yàn)，來(lái)研究樣本公司的審計(jì)師更換行為是否會(huì)對(duì)更換之后收到的審計(jì)意見(jiàn)類型產(chǎn)生影響。他們的研究結(jié)果表明，更換審計(jì)師的公司收到“ 清潔”審計(jì)意見(jiàn)的概率并沒(méi)有顯著地高于未更換審計(jì)師的公司收到“ 清潔”審計(jì)意見(jiàn)的概率。因此這個(gè)結(jié)果不能支持審計(jì)師更換行為是審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)機(jī)的假設(shè)。Smith（1986）用案例研究法分析了發(fā)生審計(jì)師變更且變更前一年被出具保留意見(jiàn)的公司前后任審計(jì)師之間的意見(jiàn)分歧，發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)后變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的139個(gè)樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計(jì)意見(jiàn)，即在139個(gè)案例中僅有5個(gè)存在意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的可能性。他們的研究結(jié)果顯示，購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的情況并不顯著。KrishnanStephens（1995）利用概率模型，它對(duì)ChowRice（1982） 的研究方法進(jìn)行了一些改進(jìn)：首先，將審計(jì)意見(jiàn)類型的劃分由“兩分法” （即“ 清潔”的審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)）改為“三分法”（即“清潔”的審計(jì)意見(jiàn)、關(guān)于資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的保留意見(jiàn)和關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的保留意見(jiàn)，其嚴(yán)重程度遞增）；其次，在研究審計(jì)師更換行為時(shí)，控制公司可以觀察到的特征因素，比較變更審計(jì)師和沒(méi)有變更審計(jì)師的公司在變更前后兩年內(nèi)審計(jì)意見(jiàn)的變化。研究發(fā)現(xiàn)變更審計(jì)師的公司，前任和后任審計(jì)師對(duì)客戶的處理并無(wú)較大差異：但其與未發(fā)生審計(jì)師變更的公司相比，審計(jì)師對(duì)變更公司的處理更加穩(wěn)健，審計(jì)意見(jiàn)并沒(méi)有得到明顯改善。也說(shuō)明了審計(jì)師變更不是促使審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的直接動(dòng)機(jī)。Lennox（2000）也是在KrishnanStephens（1995）的基礎(chǔ)上進(jìn)行了一些改進(jìn)，它通過(guò)構(gòu)建審計(jì)意見(jiàn)估計(jì)模型對(duì)公司在變更和未變更審計(jì)師的情況下得到的審計(jì)意見(jiàn)的差異進(jìn)行估計(jì)。并以此為基礎(chǔ)研究審計(jì)師變更對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。Lennox發(fā)現(xiàn)審計(jì)師變更使審計(jì)意見(jiàn)得到了顯著改善，公司成功地實(shí)現(xiàn)了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)機(jī)。同時(shí)Lennox認(rèn)為審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)是審計(jì)師變更的主因。隨后，Lennox（2000）為了彌補(bǔ)以前研究的不足，又設(shè)計(jì)了一個(gè)審計(jì)報(bào)告模型，將變更審計(jì)師的公司如果做出與實(shí)際相反的決策，即不變更審計(jì)師的情況下可能收到的審計(jì)意見(jiàn)類型或其概率做出估計(jì)，并將審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)變量納入審計(jì)師變更影響因素中，檢驗(yàn)該變量對(duì)審計(jì)師變更的影響程度。可以觀察到變更后的審計(jì)意見(jiàn)并沒(méi)有比變更前的審計(jì)意見(jiàn)發(fā)生明顯改善。這與之前的研究結(jié)論不符。但若能證明被審計(jì)公司如果不變更審計(jì)師會(huì)收到更為不利的審計(jì)意見(jiàn)抑或是概率更大，則可證明被審計(jì)公司成功地實(shí)現(xiàn)了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)。

這些研究都是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化而不斷完善的，雖然各自的研究得出的結(jié)論未必都一樣，但是至少讓大家更加接近事實(shí)。

（二）國(guó)內(nèi)的研究

國(guó)內(nèi)研究較國(guó)外研究起步比較晚，然而自2002年以來(lái)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的研究也逐漸增多。本文主要介紹以下幾種研究思路。

李爽、吳溪（2002）認(rèn)為，當(dāng)公司管理當(dāng)局與現(xiàn)任審計(jì)師發(fā)生意見(jiàn)分歧時(shí)，尋求其他審計(jì)師支持自己的會(huì)計(jì)處理來(lái)滿足自身財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，即為審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)。他們主要借鑒了 Lennox 的研究思路，以1997—1999年之間發(fā)生的 98例自愿性審計(jì)師變更為樣本，考察了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的實(shí)現(xiàn)程度。結(jié)果表明，對(duì)于在變更前一年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司，通過(guò)變更審計(jì)師，確實(shí)能夠在一定程度上改善審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)重程度。所以這項(xiàng)研究也證明審計(jì)師變更的動(dòng)機(jī)與審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)有著一定的聯(lián)系。然而，李爽和吳溪對(duì)于這樣的結(jié)論并不滿足，在此之后，他們又選取了1998—2000年的2 016個(gè)發(fā)生審計(jì)師變更的樣本數(shù)據(jù)，采用修正Lennox（2000）的模型（二元邏輯選擇模型）檢驗(yàn)了影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表帶解釋說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)之間做出選擇的因素。發(fā)現(xiàn)上市公司的盈余管理傾向?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告行為有著顯著的負(fù)面影響。這項(xiàng)研究有力的支持“具有意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)的上市公司通過(guò)變更審計(jì)師能夠成功實(shí)現(xiàn)其動(dòng)機(jī)”的結(jié)論。吳聯(lián)生認(rèn)為，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)一般是指經(jīng)營(yíng)者通過(guò)一定的方式獲得低質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)的行為。他和譚力在2005年首先運(yùn)用修正的LennoxC2000）意見(jiàn)估計(jì)模型來(lái)研究上市公司通過(guò)變更審計(jì)師改善其審計(jì)意見(jiàn)的決策行為，在對(duì)審計(jì)師變更的研究中將審計(jì)師變更區(qū)分為變更決策行為與決策結(jié)果兩個(gè)方面，然后再次運(yùn)用審計(jì)意見(jiàn)估計(jì)模型來(lái)檢驗(yàn)審計(jì)師變更是否能夠改善審計(jì)意見(jiàn)。但在對(duì)2002年的審計(jì)變更實(shí)證研究中發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師變更并不能顯著改善審計(jì)意見(jiàn)。所以他們指出，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)可能以審計(jì)師變更的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，也可能并不需要變更審計(jì)師，向現(xiàn)有的審計(jì)師也可以實(shí)現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)。陸正飛、童盼（2003）以國(guó)家審計(jì)署頒發(fā)的有關(guān)審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)師變更和審計(jì)監(jiān)管的14號(hào)規(guī)則為背景，部分借鑒了Lenn092000）的模型，選取了2000年471家、2001年532家在上海證券交易所上市的A股上市公司，得出了兩個(gè)主要的結(jié)論：（1）在2000年和2001年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更，即審計(jì)師變更與上年審計(jì)意見(jiàn)存在顯著的相關(guān)性。這說(shuō)明上市公司十分在意其審計(jì)意見(jiàn)的類型，并試圖改善審計(jì)意見(jiàn)，但是這兩年的相關(guān)性沒(méi)有顯著的差異。（2）在2000年，具有意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)的公司并不能成功實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)；在14號(hào)規(guī)則頒布后的2001年。具有審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)的上市公司能夠成功實(shí)現(xiàn)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)，但只有微弱的證據(jù)。

從以上的研究可以看出，在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)方面，國(guó)內(nèi)有不少研究是借鑒或改進(jìn)了國(guó)外的研究模型，但是會(huì)有以下幾點(diǎn)不足：（1）國(guó)外模型中有些變量尤其是市場(chǎng)變量處理起來(lái)難度特別大。（2）由于國(guó)情不同，有些變量在國(guó)內(nèi)改進(jìn)的模型中往往很難看到，而本國(guó)較常出現(xiàn)的變量國(guó)外經(jīng)典模型未必涉及到。所以改進(jìn)的模型不僅無(wú)法嚴(yán)格復(fù)制國(guó)外經(jīng)典模型，也不能準(zhǔn)確評(píng)價(jià)其研究成果，對(duì)于造成國(guó)內(nèi)外研究結(jié)果差異的原因也不能深入分析。

二、審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)研究展望

大部分國(guó)內(nèi)外學(xué)者是從審計(jì)師變更方面，通過(guò)比較變更前后審計(jì)意見(jiàn)的類型來(lái)判斷審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的動(dòng)機(jī)。由于審計(jì)意見(jiàn)直接影響到審計(jì)質(zhì)量，關(guān)系到投資者的利益，這方面的研究還會(huì)不斷地深入。但是除此之外，我們還可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的研究：（1）取其精華去其糟粕：我們應(yīng)當(dāng)改善審計(jì)意見(jiàn)預(yù)測(cè)模型，在借鑒國(guó)外模型的基礎(chǔ)上，引人與中國(guó)的實(shí)際情況相結(jié)合的因素，去除與中國(guó)國(guó)情不符的因素，重新構(gòu)建新的模型來(lái)進(jìn)行研究。比如將中國(guó)特有的文化和人情等非理性因素也加入研究。（2）打持久戰(zhàn)：研究不是一朝一夕的事情，我們應(yīng)當(dāng)連續(xù)多年關(guān)注變更審計(jì)師后的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)情況，并仔細(xì)分析情況變化的原因。一般國(guó)內(nèi)學(xué)者所研究的樣本只有幾年而已，觀察時(shí)間較短，得出結(jié)論的可靠性也打了折扣。（3）從反面立意：大多數(shù)研究是正面立意，即以該行為實(shí)施后對(duì)結(jié)果有什么影響，如果要使研究變得更全面，還應(yīng)當(dāng)從反面著手，比如研究不變更審計(jì)師的情況下的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)問(wèn)題。因?yàn)榧热桓鼡Q審計(jì)師將面臨嚴(yán)厲監(jiān)管，上市公司很可能通過(guò)威脅解聘或收買(mǎi)現(xiàn)任審計(jì)師來(lái)實(shí)現(xiàn)其審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)機(jī)。（4）兼收并蓄：關(guān)注并將審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的其他衡量方式也納入研究范圍。如在不改變審計(jì)意見(jiàn)的情況下，被審計(jì)公司“自由”增加了可操控盈余管理的空間，也可以在一定程度上說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的成功實(shí)施。除此之外，審計(jì)費(fèi)用也是審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)研究的重要方向。

三、上市公司意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的監(jiān)管建議

首先，對(duì)于被審計(jì)上市公司而言，應(yīng)該努力完善上市公司信息披露制度、建立上市公司財(cái)務(wù)造假防范體系。現(xiàn)在仍然只有少數(shù)上市公司披露審計(jì)師變更這一事項(xiàng)，遑論其原因。所以證監(jiān)會(huì)必須強(qiáng)制要求上市公司做出詳細(xì)的變更說(shuō)明，以檢測(cè)其動(dòng)機(jī)，此舉能從源頭上有效地遏制上市公司意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)現(xiàn)象的蔓延和擴(kuò)展。其次，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，良好的變更制度是必不可少的。中國(guó)證監(jiān)會(huì)除了強(qiáng)制要求上市公司在其更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)師后在一段時(shí)間內(nèi)申報(bào)說(shuō)明外，還應(yīng)當(dāng)要求被變更的會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)此事表示意見(jiàn)。若兩者有分歧，應(yīng)由被變更的會(huì)計(jì)師事務(wù)所說(shuō)明其分歧的情況和原因，并將這些說(shuō)明一并附在上市公司申報(bào)陳述中。再次，就是針對(duì)審計(jì)師本身而言，上市公司和審計(jì)師在簽署聘任合同時(shí)應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定審計(jì)師的聘任期限、審計(jì)費(fèi)用以及變更條件和其他事項(xiàng)，以此逐漸完善審計(jì)師的聘任機(jī)制。最后，無(wú)論對(duì)于上市公司，會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是審計(jì)師，政府和有關(guān)部門(mén)都應(yīng)該為其制定相應(yīng)的有效的懲罰措施和適當(dāng)?shù)膽土P力度，逐步完善中國(guó)相關(guān)法律法規(guī)，以取威懾之效。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]