摘 要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種先進(jìn)的審計(jì)方法，是以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路，是與現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的一種審計(jì)模式，也是未來(lái)審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。然而，頻頻的審計(jì)失敗使人們對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生了質(zhì)疑。結(jié)合以上問(wèn)題，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國(guó)的應(yīng)用進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)失??；審計(jì)模式

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）07-0070-04

引言

20世紀(jì)80年代以來(lái)，科學(xué)技術(shù)日新月異，整個(gè)世界處于一個(gè)知識(shí)、信息爆炸的年代，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的加快和社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織間的依賴性的增強(qiáng)，使得審計(jì)師越來(lái)越深刻地認(rèn)識(shí)到被審計(jì)單位并不是一個(gè)孤立主體。因此，只有當(dāng)一套財(cái)務(wù)報(bào)表研究整個(gè)“系統(tǒng)”，我們才能夠?qū)ζ淙〉贸浞掷斫?。傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)由于其固有的內(nèi)向型的特點(diǎn)，當(dāng)企業(yè)規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)營(yíng)越來(lái)越復(fù)雜時(shí)，其局限性和不足就明顯表現(xiàn)出來(lái)了。同時(shí)，要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境，給予這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)以及所包含的風(fēng)險(xiǎn)，從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響，只有這樣，才可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定做出合理的專業(yè)判斷。在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，管理欺詐行為不僅沒(méi)有得到有效的控制，反而愈演愈烈，這些管理欺詐給報(bào)表的使用者帶來(lái)了巨大的損失，揭露舞弊一直是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師提出的要求，而審計(jì)界由于受傳統(tǒng)審計(jì)方法的能力和成本的限制，盡量降低其揭露舞弊的責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)方法是從分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)著手，根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。與此不同的是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過(guò)“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析—財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，來(lái)決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的一些程序，但它已不局限于對(duì)傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制的分析，而將分析對(duì)象擴(kuò)大到整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理范圍。

隨著社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須要有正確的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理正確與否，不僅會(huì)影響企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，還會(huì)對(duì)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表的誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就必須從對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性產(chǎn)生影響的源頭因素——即企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)著手分析，才能控制住財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)用“自上而下”、“自下而上”相結(jié)合的手段，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專業(yè)判斷，即首先運(yùn)用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過(guò)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步的推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷，“自下而上”的歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見(jiàn)，與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方向相符，符合時(shí)代的要求。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的探索及評(píng)價(jià)

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的探索

國(guó)際的各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都比較推崇風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，在實(shí)踐中不斷地探索著新的審計(jì)方法。如安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所以“審計(jì)創(chuàng)新”為主線之進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的開發(fā)，形成了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行分析的系統(tǒng)方法；普華用到會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法成就了“普華永道審計(jì)方法”；德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開發(fā)了專用于銀行審計(jì)的軟件包——AS/2，為審計(jì)人員提供一個(gè)計(jì)算機(jī)平臺(tái)來(lái)執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目。AS/2審計(jì)系統(tǒng)所采用的，正是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。針對(duì)銀行交易活動(dòng)高水平的固有風(fēng)險(xiǎn)、高水平的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與完善的內(nèi)部控制制度并存的特點(diǎn)，德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在AS/2系統(tǒng)中嚴(yán)格規(guī)定，要求審計(jì)人員必須了解控制銀行特定經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，需要評(píng)估銀行風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體和特定會(huì)計(jì)賬戶的影響，是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與被審行業(yè)緊密結(jié)合的一個(gè)典范。

畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)模式也極具代表性，其BMP（Business Measurement Process）審計(jì)模式可分為三步：首先，分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，以自上而下與自下而上相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境；其次，通過(guò)戰(zhàn)略分析、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)計(jì)量和持續(xù)提高等五個(gè)環(huán)節(jié)，分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，得出關(guān)于剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論及其對(duì)審計(jì)的影響；最后，用剩余風(fēng)險(xiǎn)來(lái)指導(dǎo)實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而自下而上地完成審計(jì)工作。畢馬威德BMP審計(jì)模式提供了一個(gè)審查影響財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息流的分析框架，很好地體現(xiàn)了關(guān)注企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的思想。

但是，近年來(lái)國(guó)內(nèi)外頻繁爆發(fā)了一系列極其震撼力的重大舞弊案，如中國(guó)的“銀廣夏”、美國(guó)的“安然”丑聞，20世紀(jì)80年代末國(guó)際商業(yè)信貸銀行倒閉案，迫使普華永道在兩年前支付了1億多美元的賠償才與蒙受巨額損失的投資者達(dá)成和解；20世紀(jì)90年代加州奧然治縣破產(chǎn)案、巴林銀行理森舞弊案也把畢馬威、德勤、普華卷入了代價(jià)高昂的訴訟；最近發(fā)生的施樂(lè)公司、朗訊公司登岸，“五大”也都牽涉其中。人們不禁要對(duì)“五大”的審計(jì)質(zhì)量表示擔(dān)憂，更要對(duì)其所推崇的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式出質(zhì)疑。

（二）從安然事件看審計(jì)失敗

安然的轟然崩塌，引起社會(huì)各界特別是會(huì)計(jì)界的充分關(guān)注，根據(jù)安然公司向SEC提交的報(bào)告及新聞媒體披露的資料，安然公司存在著嚴(yán)重的會(huì)計(jì)問(wèn)題：

1.利用“特別目的實(shí)體”高估利潤(rùn)、低估負(fù)債。安然公司不恰當(dāng)?shù)乩谩疤貏e目的實(shí)體”符合特定條件可以不納入報(bào)表的會(huì)計(jì)慣例，將本應(yīng)納入合并報(bào)表的三個(gè)“特別目的實(shí)體”排斥在合并報(bào)表編制范圍之外，導(dǎo)致1997—2000年期間高估了4.99億美元的利潤(rùn)、低估了數(shù)億美元的負(fù)債。安然公司正是利用這個(gè)只注重法律形式，不顧經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)管理的漏洞，設(shè)立數(shù)以千計(jì)的“特別目的實(shí)體”，以此作為隱瞞負(fù)債，掩蓋損失的工具。

2.通過(guò)有限合伙企業(yè)，操縱利潤(rùn)，安然公司通過(guò)一系列的金融創(chuàng)新，包括設(shè)立由其控制的有限合伙企業(yè)進(jìn)行籌資或避險(xiǎn)。安然與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間發(fā)生的眾多交易中，其交易價(jià)格大多嚴(yán)重偏離公允價(jià)值，其交易利潤(rùn)的恰當(dāng)性令人懷疑。

3.利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，自我交易，涉嫌隱瞞巨額損失。作為為其提供審計(jì)鑒證和咨詢服務(wù)的安達(dá)信難辭其咎。首先，安達(dá)信出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。盡管安然公司存在著上述嚴(yán)重的會(huì)計(jì)問(wèn)題，但安達(dá)信依然為安然公司出具了兩份報(bào)告，一份是無(wú)保留意見(jiàn)加解釋性說(shuō)明段的審計(jì)報(bào)告，另一份是對(duì)安然公司管理當(dāng)局聲稱其內(nèi)部控制能夠合理保證其財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性予以認(rèn)可的評(píng)價(jià)報(bào)告。其次，安達(dá)信不僅為安然公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。既然安達(dá)信從安然公司或去回報(bào)豐厚的咨詢收入，它能保持獨(dú)立嗎？它能夠以超然獨(dú)立的立場(chǎng)對(duì)安然公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)不偏不倚的意見(jiàn)嗎？即使安達(dá)信發(fā)現(xiàn)了重大的會(huì)計(jì)問(wèn)題，它有可能冒著被辭聘從而喪失巨額的咨詢收入的風(fēng)險(xiǎn)堅(jiān)持立場(chǎng)嗎？另外，安然公司的許多高層管理人員為安達(dá)信的雇員，他們之間的密切關(guān)系至少有損安達(dá)信形式上的獨(dú)立性。從以上兩方面可以得出結(jié)論，安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)缺乏獨(dú)立性。而獨(dú)立行使社會(huì)審計(jì)的靈魂，離開了獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量只能是一種奢談。最后，安達(dá)信在已覺(jué)察安然公司會(huì)計(jì)問(wèn)題的情況下，未采取必要的糾正措施。2001年8月20日，沃特金斯女士致函安然公司董事會(huì)主席，警告安然公司“驚心構(gòu)造的會(huì)計(jì)騙局”有可能被揭穿。8月21日，包括首席審計(jì)師大衛(wèi)鄧肯在內(nèi)的四名安達(dá)信合伙人開會(huì)討論沃特金絲女士發(fā)出的警告。此時(shí)，安達(dá)信已經(jīng)意識(shí)到事態(tài)的嚴(yán)重性，但盡管如此，安達(dá)信并沒(méi)有主動(dòng)向證券監(jiān)管部門報(bào)告，也未采取其他必要措施來(lái)糾正已簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告。 最讓會(huì)計(jì)職業(yè)界意想不到的是安達(dá)信竟然銷毀數(shù)以千計(jì)的審計(jì)檔案。審計(jì)最重證據(jù)?？陀^、真實(shí)的證據(jù)也是提出的會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一。安達(dá)信銷毀審計(jì)檔案，是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的公然挑釁，同時(shí)也暴露出其缺乏守法意識(shí)。

安然事件東窗事發(fā)，不少人認(rèn)為安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗，很大程度上應(yīng)歸結(jié)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法的失敗，應(yīng)反思甚至停止采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。事實(shí)上，假如審計(jì)人員真正按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法和要求去做，是應(yīng)該能減少審計(jì)失敗的，至少?gòu)募夹g(shù)上來(lái)說(shuō)是可以的。但審計(jì)失敗分兩種情況，一是審計(jì)師有沒(méi)有能力發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，二是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題是否報(bào)告。而后者是目前導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。

就安然事件來(lái)說(shuō)，安然公司通過(guò)設(shè)立“特別目的實(shí)體”，就是為了將負(fù)債轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負(fù)債表外，在進(jìn)行“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計(jì)”過(guò)程中，均與安達(dá)信密切磋商（Kurt Eichenwald Michael Brick，2002）?？梢?jiàn)，安達(dá)信并非不了解安然公司設(shè)立“特別目的實(shí)體”的用意。另外，據(jù)國(guó)會(huì)調(diào)查組獲得的一份安達(dá)信電子郵件表明，安達(dá)信的資深合伙人早在2001年2月就已經(jīng)在討論是否解除與安然公司的業(yè)務(wù)關(guān)系，理由是安然公司的會(huì)計(jì)政策過(guò)于激進(jìn)。種種跡象表明，安達(dá)信已經(jīng)覺(jué)察到安然公司存在的會(huì)計(jì)問(wèn)題，但并沒(méi)有向有關(guān)部門報(bào)告。難道安達(dá)信不擔(dān)心，萬(wàn)一安然出了問(wèn)題，他們也將身陷絕境嗎？

既然企業(yè)都是逐利而生的，那么，它們自然會(huì)根據(jù)外部環(huán)境調(diào)整行為，以達(dá)到“當(dāng)期利潤(rùn)”最大化。當(dāng)企業(yè)預(yù)期某些行為不會(huì)受到法律或其他相關(guān)法規(guī)的約束時(shí)，即便這些行為會(huì)顯著的不同與其他制度環(huán)境下的行為并且從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看會(huì)損害企業(yè)的信譽(yù)，但只要該項(xiàng)行為經(jīng)濟(jì)上有效，他們也一定會(huì)實(shí)施該項(xiàng)行為。

相同的例子還有，在世界通信事件中，雖然安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所1999—2001年的審計(jì)工作底稿表明，安達(dá)信一直將世界通信評(píng)估為具有最高等級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客戶，但在2001年世界通信通過(guò)轉(zhuǎn)會(huì)無(wú)線電部門已提取的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，虛增4億美元利潤(rùn)，占當(dāng)年對(duì)外報(bào)告利潤(rùn)的26.6%，安達(dá)信卻視而不見(jiàn)；南方保健公司設(shè)與安然和世通造假丑聞曝光后社會(huì)公眾的反響與壓力，對(duì)其25億美元的利潤(rùn)造假黑幕“不打自招”，為其提供審計(jì)服務(wù)的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所可謂具有非常完善的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，為何會(huì)在南方保健馬失前蹄？實(shí)際上，安永早已通過(guò)有效的審計(jì)方法發(fā)現(xiàn)南方保健可能存在欺詐與舞弊行為，但在報(bào)表年度南方保健向安永支付的費(fèi)用為370萬(wàn)美元，其中報(bào)表審計(jì)費(fèi)用卻僅為120萬(wàn)美元，答案可謂一目了然。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在技術(shù)上應(yīng)該能夠幫助審計(jì)人員更好地發(fā)現(xiàn)欺詐舞弊問(wèn)題，而由于審計(jì)人員獨(dú)立性喪失，不恰當(dāng)?shù)膽?yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序和方法，才是導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)?。我們不?yīng)因?qū)徲?jì)人員缺乏獨(dú)立性導(dǎo)致的審計(jì)失敗，便否認(rèn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的積極作用，相反，應(yīng)該采取有效措施提高審計(jì)人員獨(dú)立性，以保證現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作用的發(fā)揮。

（三）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的評(píng)價(jià)

歸納起來(lái)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下優(yōu)點(diǎn)：首先，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使審計(jì)中心從以審計(jì)測(cè)試為中心前移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，克服了傳統(tǒng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的難題。其次，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)擴(kuò)大了審計(jì)政局的內(nèi)涵，使審計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了饑餓企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。再次，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理的揚(yáng)棄了作為制度審計(jì)模式基礎(chǔ)的“無(wú)利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。最后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式以防范風(fēng)險(xiǎn)為中心，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)整個(gè)過(guò)程，能夠通過(guò)數(shù)量化的測(cè)定，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可以接受的水平。

但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也有其局限性，表現(xiàn)在：第一，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型首先要解決的問(wèn)題是期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)值是多少才是社會(huì)可以接受的，這個(gè)問(wèn)題是主觀的，沒(méi)有專門的理論框架獲知難為確定期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供科學(xué)的依據(jù)，因此，審計(jì)師很難對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃。第四，這種審計(jì)方法主要以分析性復(fù)核為主，實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或測(cè)試內(nèi)部控制不充分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大大增加。第五，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在揭露管理舞弊時(shí)，審計(jì)資源分配重點(diǎn)偏離高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域——管理舞弊。這將造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。

因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具有很多優(yōu)勢(shì)，但也不應(yīng)過(guò)高估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的功效，因?yàn)椴还苁悄姆N審計(jì)，審計(jì)模式畢竟都是工具，關(guān)鍵是要秉持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、具有專業(yè)勝任能力并且信守獨(dú)立性的審計(jì)人員。如果離開了獨(dú)立性，一切都毫無(wú)意義。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國(guó)的選擇與應(yīng)用

（一）中國(guó)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的現(xiàn)實(shí)意義

隨著中國(guó)加入WTO，在許多領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)已從國(guó)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)向了國(guó)際間的競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域同樣也不例外。但根據(jù)中國(guó)目前職業(yè)審計(jì)的現(xiàn)狀，是無(wú)法與國(guó)際知名企業(yè)相競(jìng)爭(zhēng)的。因此，加快中國(guó)職業(yè)審計(jì)同國(guó)際接軌的步伐，提高自身實(shí)力迫在眉睫。而引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，不失為改變這一現(xiàn)狀的一個(gè)良策。應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法，對(duì)中國(guó)職業(yè)審計(jì)的發(fā)展有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

從審計(jì)技術(shù)看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與其他審計(jì)模式相比，具有明顯的優(yōu)越性。這種審計(jì)模式使審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制由被動(dòng)變?yōu)橹鲃?dòng)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論和整個(gè)審計(jì)過(guò)程聯(lián)系得更為緊密，審計(jì)人員能夠重視產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)制訂審計(jì)計(jì)劃，以確定收集證據(jù)的決策，使審計(jì)過(guò)程成為不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅注重降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還注重節(jié)約審計(jì)成本。它在審計(jì)效果和效率之間尋求一個(gè)均衡點(diǎn)，在保證質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率，使有限的資源發(fā)揮更大的社會(huì)效益。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)建立迄今已有近二十年的歷史，隨著社會(huì)需要的加強(qiáng)，法律地位的提高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不斷地從極低向縱深發(fā)展。隨著國(guó)有企業(yè)改組步伐的加快，相關(guān)法律要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司審計(jì)的范圍越來(lái)越大，公司報(bào)表的使用者也擴(kuò)大到股東、債權(quán)人、顧客、一般公眾等。相應(yīng)地，公司的責(zé)任從只負(fù)責(zé)誠(chéng)實(shí)經(jīng)營(yíng)和合法使用資金，擴(kuò)大到有效地使用資金和承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任，因而作為公司財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終應(yīng)對(duì)公眾負(fù)責(zé)。由于依賴審計(jì)提供信息的范圍擴(kuò)大，也就加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和法律責(zé)任。一旦出現(xiàn)虛假或欺詐行為，就有可能訴諸法律，審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，而引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，則可以更有效地控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的同時(shí)降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)適應(yīng)了不斷變化的執(zhí)業(yè)環(huán)境的要求。

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，中國(guó)面臨的社會(huì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。舊體制下特有的穩(wěn)定性、平衡性、耐久性被打破，隨之而來(lái)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的動(dòng)態(tài)性、復(fù)雜性、易變形、綜合性因素急劇增加，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)體制中企業(yè)的建立、發(fā)展與倒閉、破產(chǎn)都在瞬息萬(wàn)變之中。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越難以預(yù)測(cè)，面臨的不確定性與多變性大為增加，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增大。各種市場(chǎng)、特別是金融市場(chǎng)中，金融創(chuàng)新層出不窮，風(fēng)險(xiǎn)與日俱增。在這種情況下，利用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，要查明經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況，鑒別盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的難度加大，面對(duì)如此巨大的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)界也充滿了壓力與挑戰(zhàn)。引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以增強(qiáng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，降低風(fēng)險(xiǎn)，成功應(yīng)對(duì)這種挑戰(zhàn)。

（二）在中國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的可行性思考

盡管風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種趨勢(shì)，這是由它的優(yōu)勢(shì)所決定的，但在現(xiàn)階段，中國(guó)能否立即全面實(shí)施和推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，還應(yīng)考慮以下因素：

1.中國(guó)資本市場(chǎng)存在結(jié)構(gòu)性缺陷、對(duì)虛假信息需求較高。在這樣一種環(huán)境下，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求高審計(jì)質(zhì)量，它將面臨兩種結(jié)果：第一，丟失市場(chǎng)份額。由于制度性原因，使得中國(guó)上市公司程度不同的出現(xiàn)了利用會(huì)計(jì)信息來(lái)符合上市的標(biāo)準(zhǔn)要求并取得盡可能高的發(fā)行收入，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持追求高審計(jì)質(zhì)量，它將必然會(huì)失去這部分客戶。第二，增加審計(jì)成本。如果追求高審計(jì)質(zhì)量，必然要加大審計(jì)過(guò)程的投入，最終都體現(xiàn)為審計(jì)成本的上升。給定審計(jì)收費(fèi)不變，審計(jì)成本的上升，也就意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤(rùn)下降。因此，我們現(xiàn)在急需要做的是，完善國(guó)內(nèi)的法律法規(guī)，規(guī)范市場(chǎng)行為，從源頭上保證虛假、低質(zhì)量的審計(jì)無(wú)立足之地。只有市場(chǎng)規(guī)范了，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)才會(huì)有一個(gè)健康的生長(zhǎng)土壤。

2.審計(jì)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)滯后于社會(huì)的要求。中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然經(jīng)營(yíng)形式上采取企業(yè)化的管理方式，在性質(zhì)上屬于民間審計(jì)，但背后都有政府機(jī)關(guān)或行政事業(yè)單位的關(guān)系，這時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其服務(wù)對(duì)象之間的關(guān)系復(fù)雜化、模糊化、很大程度上單方面保護(hù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有承擔(dān)其與責(zé)任相符的風(fēng)險(xiǎn)。這種體制和法律的保護(hù)，是現(xiàn)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平低的主要原因。

3.審計(jì)界從業(yè)人員素質(zhì)和審計(jì)技術(shù)的因素。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段要運(yùn)用分析性測(cè)試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的素質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，運(yùn)用分析性測(cè)試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來(lái)構(gòu)建模型。在中國(guó)，目前還有相當(dāng)多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要手段。

4.審計(jì)制度和審計(jì)失敗司法執(zhí)法的問(wèn)題。出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其認(rèn)為能承受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，省略部分常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。各級(jí)政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個(gè)重要方面，就是看在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序；在審計(jì)失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢(shì)必制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。因此，要推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)制度必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母铩?/p>

根據(jù)上述對(duì)于中國(guó)國(guó)情的分析，我們不能因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的先進(jìn)而從國(guó)外照搬照抄，借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，在業(yè)內(nèi)、業(yè)外的努力和國(guó)家政策制定部門、司法機(jī)構(gòu)的共同作用下，為逐步建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式提供全方面的保障，可能是一條穩(wěn)妥的出路。

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