孟凡壯

（蘇州大學(xué) 王健法學(xué)院， 江蘇 蘇州 215006）

稅收法定主義原則與我國(guó)稅收立法
——基于我國(guó)20個(gè)稅種的初步分析

孟凡壯

（蘇州大學(xué) 王健法學(xué)院， 江蘇 蘇州 215006）

稅收法定主義原則發(fā)端于英國(guó)，主要被用于限制稅收中行政權(quán)的獨(dú)斷專行,保障納稅人的基本權(quán)利，后來(lái)逐步為各國(guó)憲法確認(rèn)為一項(xiàng)基本的憲法原則。稅收法定主義原則主要包括課稅要件法定主義原則、課稅要件明確性原則和課稅要件合法性原則，在我國(guó)是有憲法依據(jù)的。稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義可以用來(lái)解釋稅收法定原則在我國(guó)為何難以實(shí)現(xiàn)。明確稅收法定主義原則的憲法依據(jù)，廢止不合理的授權(quán)立法，加強(qiáng)對(duì)授權(quán)立法的規(guī)范，制定統(tǒng)一的《稅法通則》，是稅收法定主義原則在我國(guó)實(shí)現(xiàn)的可行選擇。

稅收法定主義原則；稅收立法；稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義

稅收是國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償?shù)貙⒐竦呢?cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國(guó)家手中的行為，做為這一行為依據(jù)的稅法實(shí)質(zhì)上是侵害公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的，因此，稅法的制定應(yīng)當(dāng)具有高度的民主正當(dāng)性，稅收立法權(quán)當(dāng)屬于議會(huì)，正如有學(xué)者所言：“稅捐乃是公法人團(tuán)體為獲得收入之目的，而對(duì)于所有滿足法律所定給付義務(wù)之構(gòu)成要件之人，以高權(quán)所課征無(wú)對(duì)待之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權(quán)利的法律，有關(guān)稅捐的核課與征收，均必須有法律的依據(jù)?！盵1](P589)也就是說(shuō)，國(guó)家僅在議會(huì)制定的法律范圍內(nèi)才能對(duì)公民課稅，公民僅有依據(jù)法律納稅的義務(wù)，這一原則稱為稅收法定主義原則。通過對(duì)我國(guó)目前20個(gè)稅種（參見文后附表）立法現(xiàn)狀的初步分析，我們發(fā)現(xiàn)，其中14個(gè)稅種完全由行政法規(guī)和部門規(guī)章所設(shè)定，另外6個(gè)有法律依據(jù)的稅種中，有4個(gè)稅種的立法設(shè)定權(quán)實(shí)際上由國(guó)務(wù)院掌控，僅有企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅是由全國(guó)人大及其常委會(huì)立法設(shè)定的，這一行政主導(dǎo)的稅收立法無(wú)疑是違背稅收法定主義原則的。至此，稅收法定主義原則作為保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要法律原則，在我國(guó)是否具有法律依據(jù)？在我國(guó)的稅收立法實(shí)踐中具體的實(shí)現(xiàn)狀況怎樣？為何難以實(shí)現(xiàn)？應(yīng)當(dāng)如何實(shí)現(xiàn)？本文正是對(duì)上述問題的初步探索。

一、稅收法定主義原則的產(chǎn)生及其內(nèi)容

稅收法定主義原則初創(chuàng)于英國(guó)，主要被用于限制英王對(duì)稅收的獨(dú)斷專制權(quán)，最早規(guī)定于1215年的《自由大憲章》，其第12條規(guī)定：“除下列三項(xiàng)稅金外，設(shè)無(wú)全國(guó)公意許可，將不征收任何免疫稅與貢金。即1.贖回余等身體之贖金。2.冊(cè)封余等之長(zhǎng)子為武士時(shí)之費(fèi)用。3.余等長(zhǎng)女出嫁時(shí)之費(fèi)用，但以一次為限。且為此三項(xiàng)目的征收之貢金亦務(wù)求適當(dāng)。關(guān)于倫敦城之貢金，按同樣規(guī)定辦理”。后來(lái)，1628年《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗访鞔_提出英國(guó)人民“非經(jīng)國(guó)會(huì)同意，得有不被強(qiáng)迫繳納任何租稅，特種地產(chǎn)稅，捐獻(xiàn)及其他各種非法捐稅之自由”。1688年英國(guó)“光榮革命”爆發(fā)后，1689年英國(guó)國(guó)會(huì)制定的《權(quán)利法案》第4條規(guī)定：“凡未經(jīng)國(guó)會(huì)準(zhǔn)許，借口國(guó)王特權(quán)，為國(guó)王而征收，或供國(guó)王使用而征收金錢，超出國(guó)會(huì)時(shí)限或方法者，皆為非法”。至此，英國(guó)確立了“無(wú)代表則無(wú)稅”的稅收法定主義原則。稅收法定主義原則產(chǎn)生以后，為各國(guó)憲法所確認(rèn)，成為保護(hù)納稅人權(quán)利的“帝王法則”。

稅收法定主義原則主要包括課稅要件法定主義原則、課稅要件明確性原則和課稅要件合法性原則。課稅要件法定主義原則是根據(jù)刑法中的罪刑法定主義而制定的原則，這一原則主要說(shuō)明，稅收帶有對(duì)國(guó)民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害性質(zhì)，所以關(guān)于課稅要件（納稅義務(wù)得以成立的要件）的一切都必須由法律來(lái)進(jìn)行規(guī)定的宗旨。[2](P60)這也就是說(shuō)，對(duì)于課稅的重要事項(xiàng)，包括納稅主體、征稅對(duì)象、稅基、稅率以及稅收的加重、減免等，均應(yīng)以法律規(guī)定，即法律保留，否則即違反課稅要件法定主義原則，且這里的“法律”指狹義的法律。此外，課稅要件法定主義原則主要是用來(lái)處理稅收法律與稅收行政法規(guī)的關(guān)系問題，除涉及課稅要件的法律保留之外，還涉及稅收立法的法律優(yōu)先，即稅收法律具有相對(duì)優(yōu)越的地位，違反稅收法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要件明確性原則是指一切創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的法律規(guī)定，就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的以及范圍必須確定，使納稅義務(wù)人可以預(yù)測(cè)其納稅義務(wù)，即法律必須在納稅內(nèi)容上規(guī)范行政機(jī)關(guān)的稅收活動(dòng)，而不得僅提出模糊的各項(xiàng)原則而已。課稅要件合法性原則指稅收行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征稅，而無(wú)權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。依據(jù)該原則，沒有法律依據(jù)，稅收行政機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)開征、停征，也無(wú)權(quán)減免、退補(bǔ)，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)，它無(wú)權(quán)超越法律決定是否征稅以及何時(shí)征稅。[3]

二、稅收法定主義原則在我國(guó)的憲法依據(jù)

稅收法定主義原則在我國(guó)是有憲法依據(jù)的。首先，憲法確認(rèn)了公民的合法私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的不可侵犯性，對(duì)此國(guó)家負(fù)有保護(hù)的義務(wù)，而稅收立法必然要接受嚴(yán)格的限制。《中華人民共和國(guó)憲法》（以下簡(jiǎn)稱《憲法》）第13條第1款、第2款規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)”。這一規(guī)定確認(rèn)了財(cái)產(chǎn)權(quán)是公民的基本權(quán)利，而我國(guó)《憲法》第33條第3款明確規(guī)定：“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”。這就意味著國(guó)家對(duì)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本權(quán)利負(fù)有尊重和保障的義務(wù)。稅收的本質(zhì)實(shí)際上是國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種無(wú)償?shù)膭儕Z，基于對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，國(guó)家必須對(duì)稅收立法加以嚴(yán)格的限制。其次，憲法確認(rèn)公民有依據(jù)“法律”納稅的義務(wù)，這意味著憲法對(duì)稅收法定原則的確認(rèn)。我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”。這一規(guī)定將公民的納稅義務(wù)限定在“法律”的范圍之內(nèi)，也就是說(shuō)，只有依照“法律”公民才具有納稅的義務(wù)。從立憲目的出發(fā)解釋，這里的“法律”應(yīng)當(dāng)理解為狹義的法律，即全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律。因此，《憲法》第56條是國(guó)家對(duì)稅收立法加以限制的具體規(guī)范，是稅收法定主義原則的基本憲法依據(jù)。再次，從憲法確認(rèn)的全國(guó)人民代表大會(huì)的職權(quán)角度來(lái)看，稅收方面的立法是全國(guó)人民代表大會(huì)的重要職權(quán)之一。根據(jù)《憲法》第62條的規(guī)定，制定和修改刑事、民事、國(guó)家機(jī)構(gòu)和其它的基本法律是全國(guó)人民代表大會(huì)的重要職權(quán)之一，而稅收方面的法律涉及國(guó)家的根本利益和公民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)，當(dāng)然包含在上述“基本法律”之中。最后，稅收法定主義原則作為我國(guó)重要的憲法原則在立法法中也得以具體貫徹和體現(xiàn)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》（以下簡(jiǎn)稱《立法法》）第8條規(guī)定，基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律。

三、稅收法定主義原則在我國(guó)的實(shí)現(xiàn)狀況

稅收法定主義原則是我國(guó)憲法確立的重要的稅收立法原則，然而正如附表內(nèi)容所揭示出的，稅收法定主義原則在稅收立法實(shí)踐中的實(shí)現(xiàn)狀況很不理想。為進(jìn)一步探討稅收法定主義原則在我國(guó)稅收立法實(shí)踐中難以落實(shí)的原因，以尋求解決之道，我們從稅收法定主義原則內(nèi)容的角度進(jìn)一步檢討我國(guó)的稅收立法。

（一）課稅要件法定主義原則在我國(guó)稅收立法中基本上沒有實(shí)現(xiàn)

課稅要件法定主義原則要求課稅的重要事項(xiàng)，如納稅主體、征稅對(duì)象、稅基、稅率以及稅收的加重、減免等，均應(yīng)以法律規(guī)定，而正如上述對(duì)我國(guó)20個(gè)稅種的初步分析，90%的稅種中納稅義務(wù)的構(gòu)成要件是由行政機(jī)關(guān)設(shè)定的，這嚴(yán)重違反課稅要件法定原則所要求的法律保留原則。此外，稅收的減免權(quán)基本上控制在國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部和海關(guān)總署等行政部門，其發(fā)布的有些部門規(guī)章是與法律相沖突的，比如2007年12月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》指出：“自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅‘兩免三減半’、‘五免五減半’等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算”。“根據(jù)國(guó)務(wù)院實(shí)施西部大開發(fā)有關(guān)文件精神，財(cái)政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財(cái)稅〔2001〕202號(hào)）中規(guī)定的西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行”。這一部門規(guī)章實(shí)際上改變了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）的適用范圍，違反了課稅要件法定原則所要求的法律優(yōu)位原則。

（二）課稅要件明確性原則在我國(guó)的稅收立法中基本上沒有實(shí)現(xiàn)

課稅要件明確性原則要求創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的法律規(guī)定的內(nèi)容、標(biāo)的、目的以及范圍必須確定，使納稅義務(wù)人可以預(yù)測(cè)其納稅義務(wù)。由于課稅要件法定主義原則的實(shí)現(xiàn)是課稅要件明確性原則的前提，課稅要件法定主義原則在我國(guó)的稅收立法實(shí)踐中基本上沒有實(shí)現(xiàn)，課稅要件明確性原則在我國(guó)的立法實(shí)踐中也就基本沒有實(shí)現(xiàn)的空間。而目前我國(guó)兩個(gè)滿足課稅要件法定主義原則的稅種的立法，即《企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》），其有些規(guī)定也不符合課稅要件明確性原則。比如《企業(yè)所得稅法》第1條第1款規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”。本款中的“企業(yè)”是一個(gè)非常不明確的概念，正如有學(xué)者所言：“在法律上，‘企業(yè)’并不是一個(gè)有著嚴(yán)格定義和范圍的法律術(shù)語(yǔ)，而是一個(gè)涵蓋范圍寬泛的概念，泛指那些從事經(jīng)營(yíng)性質(zhì)活動(dòng)的組織、機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所，既包括具有獨(dú)立法人資格的公司企業(yè)，也涉及那些不具法人資格的分支機(jī)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或設(shè)施等?！盵4]納稅人是納稅義務(wù)構(gòu)成要件中的基本要素，法律應(yīng)當(dāng)明確納稅人所涵蓋的范圍，使用“企業(yè)”這一模糊的概念是違背課稅要件明確性原則的。再如《個(gè)人所得稅法》第4條規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，免征個(gè)人所得稅：……10.經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)免稅的所得。”第5條規(guī)定：“有下列情形之一的，經(jīng)批準(zhǔn)可以減征個(gè)人所得稅：1.殘疾、孤老人員和烈屬的所得；2.因嚴(yán)重自然災(zāi)害造成重大損失的；3.其他經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)減稅的?！倍愂諟p免的情況應(yīng)當(dāng)由法律明確規(guī)定，而《個(gè)人所得稅法》將個(gè)人所得稅的減免權(quán)授予國(guó)務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定也是違背課稅要件明確性原則的。

（三）課稅要件合法性原則在稅收立法上的實(shí)現(xiàn)存在一些問題

課稅要件合法性原則要求稅收行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定征稅，而無(wú)權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序，我國(guó)在稅收立法上基本符合課稅要件合法性原則，但也存在一些問題。比如1993年實(shí)施2001年修訂后的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第3條第1款、第2款分別規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！薄叭魏螜C(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”本條第1款的規(guī)定是符合課稅要件合法性原則的，而第2款的規(guī)定卻暗含著機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人可以按照行政法規(guī)的規(guī)定作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅等決定，這是不符合課稅要件合法性原則的。本法第28條第1款也存在同樣的問題。

四、稅收法定主義原則在我國(guó)難以實(shí)現(xiàn)的原因

正如上述分析所揭示，稅收法定主義原則在我國(guó)的稅收立法實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)的總體狀況非常差，行政機(jī)關(guān)實(shí)際主導(dǎo)著我國(guó)的稅收立法，稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義是稅收法定主義原則在我國(guó)難以實(shí)現(xiàn)的根本原因。稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義的核心內(nèi)容為：稅收立法只是經(jīng)濟(jì)恢復(fù)、穩(wěn)定與發(fā)展的工具，處于從屬的地位。我們以1978年黨的十一屆三中全會(huì)和1992年中共十四大為標(biāo)志，將建國(guó)后我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)分為三個(gè)時(shí)期，而稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義可為稅收法定主義原則在我國(guó)難以實(shí)現(xiàn)做出如下解釋。

從建國(guó)后到1978年黨的十一屆三中全會(huì)時(shí)期，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和發(fā)展的時(shí)期，國(guó)家的稅收政策主要是為國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。如1949年《中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》（以下簡(jiǎn)稱《共同綱領(lǐng)》）第40條第2款提出：“國(guó)家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭(zhēng)的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國(guó)家建設(shè)的需要為原則?！泵鎸?duì)建國(guó)初期全國(guó)稅制不統(tǒng)一、阻礙經(jīng)濟(jì)建設(shè)的狀況，為貫徹《共同綱領(lǐng)》的稅收政策，政務(wù)院于1950年發(fā)布了《關(guān)于統(tǒng)一全國(guó)稅收的決定》的通令，同時(shí)公布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》和《全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)暫行組織規(guī)程》，隨后政務(wù)院公布了大量的稅收條例。1958年起，我國(guó)進(jìn)入第二個(gè)五年計(jì)劃建設(shè)時(shí)期，原來(lái)配合私有制改造的稅收制度已經(jīng)不能適應(yīng)單一制的社會(huì)主義所有制的新情況，1958年國(guó)務(wù)院試行《中華人民共和國(guó)工商統(tǒng)一稅條例（草案）》，其第1條明確提出：“為了使工商稅收制度適應(yīng)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)情況，有利于促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展，保證國(guó)家建設(shè)資金的需要，將貨物稅、商品流通稅、營(yíng)業(yè)稅和印花稅合并簡(jiǎn)化為工商統(tǒng)一稅，制定本條例?！边M(jìn)入文革后，法律虛無(wú)主義盛行。1972年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)、政務(wù)院擬定的《中華人民共和國(guó)工商統(tǒng)一稅條例（草案）》將工商稅視為國(guó)家積累的重要方式，是為建設(shè)社會(huì)主義服務(wù)的?？梢?，這一時(shí)期的稅法是以經(jīng)濟(jì)恢復(fù)與發(fā)展為中心的，處于一種從屬的地位，而國(guó)務(wù)院（政務(wù)院）因在經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)與發(fā)展中處于主導(dǎo)的地位，其必然主導(dǎo)著稅法的制定。

從1978年到1992年，國(guó)家進(jìn)入改革開放的新時(shí)期，稅收立法也明顯體現(xiàn)出對(duì)外開放的特點(diǎn)。80年代國(guó)營(yíng)企業(yè)改革開始，與稅收有關(guān)的是國(guó)營(yíng)企業(yè)的兩步“利改稅”，對(duì)此，國(guó)務(wù)院1983年批轉(zhuǎn)了財(cái)政部擬定的《關(guān)于對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)征收所得稅的暫行規(guī)定》，1984年批轉(zhuǎn)了財(cái)政部提出的《國(guó)營(yíng)企業(yè)第二步利改稅試行辦法》，公布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)解稅征收辦法》。同時(shí)，為實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制，1984年9月全國(guó)人大常委做出《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制和發(fā)布試行有關(guān)稅收條例（草案）的決定》，授權(quán)國(guó)務(wù)院發(fā)布有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行。根據(jù)這一授權(quán)，國(guó)務(wù)院發(fā)布了一系列稅收暫行條例。1985年4月，全國(guó)人大通過了《全國(guó)人民代表大會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，提出“授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面的問題，必要時(shí)可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”。這一授權(quán)成為國(guó)務(wù)院隨后稅收立法的重要依據(jù)?？梢?，這一時(shí)期全國(guó)人大及其常委會(huì)在稅收立法的作用受到重視，但稅收立法相對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍處于從屬的地位。正如有學(xué)者所言：“幾個(gè)涉外稅法由全國(guó)人大制定，則主要是為了通過高層次的規(guī)范性文件而增強(qiáng)外商投資信心?！盵5](P32)而“兩次授權(quán)立法在很大程度上是當(dāng)時(shí)的立法者面對(duì)整個(gè)國(guó)家正在經(jīng)歷著的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的巨大變革所作出的迫不得已的選擇。”[6]

1992年至今，國(guó)家處于建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，這一時(shí)期的稅收立法逐步開始強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收征收行為的控制和對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。如1992年全國(guó)人大常委會(huì)在《稅收征管暫行條例》的基礎(chǔ)上，通過了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》），其第1條明確規(guī)定：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，制定本法。”這一規(guī)定首次在稅收法律中提出對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的問題，2000年通過的《立法法》規(guī)定稅收等基本制度只能制定法律，并對(duì)授權(quán)立法做了規(guī)范。盡管這一時(shí)期的稅收立法逐步開始強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收征收行為的控制和對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，但我們不能因此而否認(rèn)稅收立法的經(jīng)濟(jì)中心主義，這一時(shí)期的主要稅收立法還是圍繞經(jīng)濟(jì)發(fā)展這一中心。如1994年我國(guó)進(jìn)行大規(guī)模的稅制改革，為配合稅制改革，國(guó)務(wù)院于1993年發(fā)布了增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅種的暫行條例。我國(guó)加入WTO后，為順應(yīng)邊境貿(mào)易的發(fā)展，國(guó)務(wù)院有關(guān)部門發(fā)布了大量的具有稅收立法性質(zhì)的通知和意見，如財(cái)政部2002年發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于邊境貿(mào)易進(jìn)口商品稅收問題的通知》，2003年發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于邊境貿(mào)易進(jìn)口稅收政策的通知》、《財(cái)政部關(guān)于明確邊境小額貿(mào)易進(jìn)口實(shí)施反傾銷保障措施商品稅收政策有關(guān)問題的意見》等。可以說(shuō)，中國(guó)幾乎所有的重要稅收立法的背后都有深層次的經(jīng)濟(jì)因素在起支配作用，而側(cè)重控權(quán)與納稅人權(quán)利保護(hù)的稅收法定原則在特別強(qiáng)調(diào)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的社會(huì)背景下，其落實(shí)注定是舉步維艱的。

五、稅收法定主義原則在我國(guó)的實(shí)現(xiàn)

我國(guó)的稅收立法從建國(guó)到如今一直處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的從屬地位，稅收法定原則注定難以實(shí)現(xiàn)，而如何在保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展與控制行政權(quán)之間尋求平衡是稅收法定主義原則在我國(guó)的實(shí)現(xiàn)必須面對(duì)的問題。我國(guó)稅收法定主義原則可以按照如下途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)。

（一）明確稅收法定主義原則的憲法依據(jù)

學(xué)界對(duì)于我國(guó)《憲法》能否為稅收法定主義原則提供憲法依據(jù)一直存在爭(zhēng)議，學(xué)者們根據(jù)體系解釋、歷史解釋和目的解釋等不同解釋方法往往得出截然不同的答案，而這注定會(huì)削弱稅收法定主義原則的憲法地位。因此，為稅收法定主義原則提供毫無(wú)爭(zhēng)議的憲法依據(jù)是非常必要的。對(duì)此，有的學(xué)者提出修改憲法的建議。比如，有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將稅收法定寫入《憲法》第13條，規(guī)定“國(guó)家除依照法律規(guī)定外不得對(duì)公民、企業(yè)和其他團(tuán)體進(jìn)行征稅?！盵7]有的學(xué)者主張?jiān)凇稇椃ā返?6條的基礎(chǔ)上，增加“稅收的開征、停征與減稅、免稅等事項(xiàng)必須要依法律的規(guī)定進(jìn)行；沒有法律依據(jù)，任何人不得被要求繳納稅收；稅收制度必須公平、合理?！盵8]筆者認(rèn)為，修憲問題應(yīng)當(dāng)慎重對(duì)待，能用憲法解釋方式解決的就不要輕言修改憲法，這也是維護(hù)憲法權(quán)威和憲法規(guī)范價(jià)值的基本要求，正如有學(xué)者所言：“面對(duì)激烈的規(guī)范與現(xiàn)實(shí)的矛盾，過去我們主要依賴于或習(xí)慣于修憲權(quán)的運(yùn)用，這種‘重修改輕解釋’現(xiàn)象的存在也從一個(gè)側(cè)面反映了我們憲法思考方式的封閉性與教條性，同時(shí)反映了輕視規(guī)范價(jià)值的憲法認(rèn)識(shí)?！盵9]因此，由全國(guó)人大和全國(guó)人大常委對(duì)憲法進(jìn)行解釋以為稅收法定原則提供明確的憲法依據(jù)更為妥當(dāng)一些。

（二）廢止不合理的授權(quán)立法的同時(shí)加強(qiáng)授權(quán)立法的規(guī)范性

對(duì)于1984年與1985年的兩個(gè)稅收授權(quán)立法，在當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)體制改革的背景下具有合理性，但其與現(xiàn)在的社會(huì)狀況已經(jīng)不協(xié)調(diào)，應(yīng)當(dāng)予以廢止。1984年的授權(quán)立法已經(jīng)于2009年全國(guó)人大常委發(fā)布的《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于廢止部分法律的決定》廢止了，而后者即1985年4月全國(guó)人大通過的《全國(guó)人民代表大會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》仍然還有效，建議及時(shí)予以廢止。當(dāng)然，廢止這兩個(gè)授權(quán)立法并不意味著對(duì)授權(quán)立法的全面否定，鑒于全國(guó)人大及其常委會(huì)立法能力有限，其立法具有滯后性，往往難以應(yīng)對(duì)復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，授權(quán)立法在一定范圍內(nèi)的存在還是必要的。但以后的授權(quán)立法應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)立法的目的和范圍，授權(quán)應(yīng)當(dāng)遵循“一事一權(quán)”，禁止“空白授權(quán)”和對(duì)授權(quán)的再轉(zhuǎn)授。正如《立法法》第10條規(guī)定：“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力。被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。”對(duì)于授權(quán)立法的事項(xiàng)，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)及時(shí)制定法律。同時(shí)，還要加強(qiáng)對(duì)授權(quán)立法的監(jiān)督，對(duì)此有學(xué)者曾指出1985年全國(guó)人大通過的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》把稅收立法權(quán)一攬子授出，其最直接結(jié)果是現(xiàn)行的大多數(shù)稅收法規(guī)都是行政機(jī)關(guān)制定的，而這一現(xiàn)象在《立法法》頒布后仍沒有得到改善，說(shuō)明立法法的監(jiān)督機(jī)制還有待完善。[10]而該學(xué)者提出此觀點(diǎn)到如今已十年有余，上述問題依然沒有得到解決，這令人不無(wú)遺憾。

（三）制定《稅法通則》或者《稅收基本法》

《稅法通則》或《稅收基本法》，主要是對(duì)國(guó)家稅收政策和稅收制度以及稅法的基本問題作出對(duì)稅收實(shí)體法和稅收程序法具有普遍指導(dǎo)意義的規(guī)定。[11](P38)“我國(guó)《稅收基本法》的缺位，造成了憲法與其他單行稅收法律間銜接的一個(gè)空當(dāng)，使一些有關(guān)稅收征納中的基本問題缺乏明確的法律依據(jù)，有悖于稅收法定主義中的課稅要素法定，無(wú)法達(dá)到稅收法定主義的要求?！盵12]由全國(guó)人大制定《稅法通則》以統(tǒng)帥下位法，不僅可以彌合憲法與其他單行稅收法律之間的空當(dāng)，還可以使違背《稅法通則》的單行稅收法律規(guī)范及行政機(jī)關(guān)制定的稅收規(guī)范歸于無(wú)效，有利于稅收法制的統(tǒng)一?！抖愂栈痉ā窇?yīng)當(dāng)貫徹憲法確認(rèn)的稅收法定主義原則，明確規(guī)定稅收領(lǐng)域的基本實(shí)質(zhì)問題，例如：稅法的基本原則、征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和義務(wù)、納稅人的權(quán)利和義務(wù)、稅收立法權(quán)的劃分等一系列的基本問題。

最后，需要指出的是稅收法定主義原則不僅僅意味著稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)由議會(huì)保留，稅收的法律保留只是保障納稅人權(quán)利的一種手段，全國(guó)人大及其常委會(huì)的立法也可能侵犯納稅人的基本權(quán)利。稅收法定主義原則的實(shí)質(zhì)是對(duì)納稅人基本權(quán)利的保護(hù)，而這一保護(hù)無(wú)疑離不開我們的憲政建設(shè)。我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者葛克昌提出：“傳統(tǒng)由人民選出國(guó)民議員，以立法控制來(lái)保障稅課對(duì)人民基本權(quán)侵犯的時(shí)代已經(jīng)結(jié)束。從強(qiáng)調(diào)‘無(wú)代表不納稅’之立法保留（議會(huì)保留）不得不面臨邁向?qū)で髴椃ūＵ现聲r(shí)代?！盵13](P105)而對(duì)于目前稅收法律保留都尚未實(shí)現(xiàn)的大陸地區(qū)，這樣的時(shí)代何時(shí)才能到來(lái)呢？也許這正是我們這一代人的歷史使命。

附表

[1]翁岳生教授祝壽論文集編輯委員會(huì).當(dāng)代公法理論——翁岳生教授六秩誕辰祝壽論文集[C].臺(tái)灣：月旦出版公司，1993.

[2]金子宏.日本稅法[M].北京：法律出版社，2004.

[3]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，(6).

[4]廖益新.企業(yè)所得稅法中有待研究完善的若干問題[J].稅務(wù)研究，2007，(9).

[5]劉劍文.WTO體制下的中國(guó)稅收法治[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004.

[6]劉莘，王凌光.稅收立法與法律保留[J].行政法學(xué)研究，2008，(3).

[7]胡戎恩，劉書燃.我國(guó)稅收立法之原理與實(shí)踐分析[J].法學(xué)雜志，2007，(4).

[8]王鴻貌.稅收法定原則之再研究[J].法學(xué)評(píng)論，2004，(3).

[9]韓大元，林來(lái)梵，鄭磊.憲法解釋學(xué)與規(guī)范憲法學(xué)的對(duì)話[J].浙江學(xué)刊，2008，(2).

[10]劉劍文，沈禮平.立法法與稅法的兩個(gè)基本問題[J].稅務(wù)研究，2001，(7).

[11]劉劍文.稅法學(xué)（第2版）[M].北京:人民出版社，2003.

[12]王士土.中國(guó)稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起[J].政法論壇，2009，(1).

[13]葛克昌.稅法基本問題——財(cái)政憲法篇[M].臺(tái)灣:元照出版有限公司，2005.

［注 釋］

①它們是營(yíng)業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅，這4個(gè)稅種雖然都有法律依據(jù)，但其課稅要件實(shí)際上由行政法規(guī)所設(shè)定。

D912.2

A

1008-8466（2012）02-0056-06

2011-05-30

孟凡壯（1985— ），男，山東日照人，蘇州大學(xué)王健法學(xué)院憲法應(yīng)用研究中心研究人員，主要從事憲法解釋與憲法應(yīng)用研究。

李冬梅］