（株洲職業(yè)技術(shù)學(xué)院 株洲南車時代電氣股份有限公司湖南株洲412000）

隨著國際經(jīng)濟(jì)金融形勢持續(xù)惡化，歐債危機(jī)全面升級，國家宏觀調(diào)控措施加大，銀根緊縮，企業(yè)應(yīng)收賬款數(shù)量上持續(xù)上升，質(zhì)量上持續(xù)惡化。加強(qiáng)應(yīng)收賬款的管理，特別是提高對非正常應(yīng)收賬款的稅務(wù)籌劃水平，具有非?，F(xiàn)實的意義。

一、問題提出

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；收入的金額能可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能可靠地核算。從會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件可以看出，傳統(tǒng)操作上的以發(fā)票開具作為收入確認(rèn)的觀念是不恰當(dāng)?shù)摹：芏嗟纳唐吩诎l(fā)出到達(dá)客戶時就滿足了收入的確認(rèn)條件，會計和稅法上都應(yīng)該確認(rèn)為收入，進(jìn)而形成了應(yīng)收賬款。本文主要針對沒有開具發(fā)票而滿足收入確認(rèn)條件形成的暫估應(yīng)收賬款進(jìn)行討論。

由于沒有開具正式的發(fā)票，所以對于暫估應(yīng)收賬款不能收回的可能性更大，企業(yè)一方面應(yīng)加大對這部分應(yīng)收賬款的管理，包括發(fā)貨簽收、定期對賬、及時開票等，另一方面在出現(xiàn)非正常應(yīng)收賬款而可能無法收回的情況下，也要加強(qiáng)對這部分非正常應(yīng)收賬款的稅務(wù)籌劃，盡量降低企業(yè)的損失。

二、舉例說明

下面舉例說明如何就非正常應(yīng)收賬款進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

例：A企業(yè)在2011年3月15日對長期客戶B企業(yè)發(fā)出一批商品，符合收入的確認(rèn)條件，未開具正式發(fā)票，初步協(xié)議不含稅金額為1 000萬元，成本為800萬元，可抵扣的進(jìn)項稅額為80萬元，A、B企業(yè)均為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮城建稅和教育費附加，產(chǎn)品為非消費稅類產(chǎn)品。

在發(fā)出當(dāng)日，A企業(yè)確認(rèn)了收入1 000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本800萬元，該經(jīng)濟(jì)事項增加當(dāng)期增值稅90萬元（1 000×17%-80），企業(yè)所得稅50萬元［（1 000-800）×25%］，其會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) （暫估）11 700 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （暫估）10 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（暫估）1 700 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 （暫估）8 000 000

貸：庫存商品 （暫估）8 000 000

隨著行業(yè)環(huán)境的重大變化，B企業(yè)無法實現(xiàn)最終的收入，該批產(chǎn)品的應(yīng)收賬款已無法全額收回，這也說明當(dāng)初企業(yè)確認(rèn)收入時對環(huán)境的重大變化估計不足。A企業(yè)可采用如下幾種方案對該筆應(yīng)收賬款進(jìn)行處理，其財務(wù)結(jié)果大不相同。

方案一：A企業(yè)按照傳統(tǒng)的壞賬核銷方法核算該筆應(yīng)收賬款，但不能按照稅法的相關(guān)規(guī)定取得其認(rèn)可的有效證據(jù)，那么核銷的壞賬無法進(jìn)行稅前列支，企業(yè)增加的企業(yè)所得稅為292.5萬元，總體稅務(wù)成本為432.5萬元 （90+50+292.5）。根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，增值稅是對產(chǎn)品的增值部分進(jìn)行征收，而原來根據(jù)當(dāng)時的情況進(jìn)行了暫估征收，現(xiàn)在實際情況是沒有任何的增值，還有損失，所以應(yīng)該通過籌劃來還原業(yè)務(wù)的真實情況。

方案二：A企業(yè)按照傳統(tǒng)的壞賬核銷方法對該筆無法收回的應(yīng)收賬款收集相關(guān)證據(jù)，并報稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可后核銷，其會計分錄為：

借：管理費用11 700 000

貸：應(yīng)收賬款11 700 000

因其可以稅前列支，故可以減少企業(yè)所得稅292.5萬元（1 170×25%），但增值稅無法抵免，總體稅務(wù)成本為-152.5萬元（90+50-1 170×25%）。

方案三：和B企業(yè)簽訂一個正式的或補(bǔ)充合同，商定一個非常低的價格，如10萬元，并開具發(fā)票，假定開票日期為9月12日，當(dāng)日的會計系統(tǒng)應(yīng)將原來確認(rèn)的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本沖回，即紅字分錄（本文用“-”表示），然后按照新的價格進(jìn)行收入和成本的確認(rèn)。其會計分錄為：

（1）沖銷原確認(rèn)的收入和成本。

借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) （暫估）-11 700 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （暫估）-10 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（暫估）-1 700 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 （暫估）-8 000 000

貸：庫存商品 （暫估）-8 000 000

（2）按照新的價格進(jìn)行收入和成本的確認(rèn)。

借：應(yīng)收賬款——B企業(yè)117 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入100 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 （銷項稅額）17 000

借：主營業(yè)務(wù)成本8 000 000

貸：庫存商品8 000 000

這樣，可減少企業(yè)所得稅197.5萬元［（800-10）×25%］；減少增值稅78.3萬元（1.7-80），總體減少稅務(wù)成本為275.8萬元（97.5+78.3）。

如果在此基礎(chǔ)上A企業(yè)和B企業(yè)簽訂一個債務(wù)重組協(xié)議，對11.7萬元的債務(wù)和其他債務(wù)一起進(jìn)行重組，減免11.7萬元的應(yīng)收賬款。

債務(wù)重組會計處理：

借：營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失117 000

貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè)117 000

依稅法規(guī)定，B企業(yè)的債務(wù)重組損失11.7萬元，允許沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，這樣，可進(jìn)一步減少企業(yè)所得稅2.925萬元（11.7×25%）；此時，總體減少稅務(wù)成本為278.725萬元（197.5+8.3+2.925）。

方案四：A企業(yè)和B企業(yè)簽訂一個正式的或補(bǔ)充合同，商定一個非常低的價格，如10萬元，并開具發(fā)票，假定開票日期為9月12日，但B企業(yè)不同意對該10萬元進(jìn)行付款，A企業(yè)只有在方案三的基礎(chǔ)上增加該新開票的壞賬核銷的相關(guān)成本。若壞賬經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以稅前列支，其會計處理為：

借：管理費用117 000

貸：應(yīng)收賬款117 000

故可以進(jìn)一步減少企業(yè)所得稅2.925萬元 （11.7×25%），總體減少稅務(wù)成本為278.725萬元 （197.5+78.3+2.925）。若壞賬經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批不準(zhǔn)核銷，則A企業(yè)調(diào)增應(yīng)納稅所得額11.7萬元，總體減少稅務(wù)成本為272.875萬元（78.3+197.5-2.925）。

從上面的分析來看，方案三是最優(yōu)方案，方案四次之，而傳統(tǒng)的方案沒有真實的反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實際情況而承擔(dān)了本不應(yīng)該承擔(dān)的稅負(fù)。