（廣西財經(jīng)學(xué)院會計與審計學(xué)院廣西南寧530003）

一、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險管理

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險是指企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效地遵守稅法規(guī)定，而導(dǎo)致企業(yè)未來利益的可能損失，其主要包括兩方面：一是企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金、刑罰處罰以及聲譽(yù)損害等風(fēng)險；二是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用足相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，多繳納了稅款，承擔(dān)了不必要的稅收負(fù)擔(dān)?？梢?，稅務(wù)風(fēng)險具有主觀性、必然性和預(yù)先性，這也是稅務(wù)風(fēng)險與其他風(fēng)險相比更加特殊的地方。

目前，大部分企業(yè)已經(jīng)意識到稅金是企業(yè)的一項成本費(fèi)用，但是在制定成本費(fèi)用預(yù)算管理額度時，很少考慮將繳納的稅金額度納入預(yù)算管理中。這與很多企業(yè)管理層對待稅務(wù)問題的被動心態(tài)有關(guān)，他們認(rèn)為稅金作為一項法定義務(wù)，并非其所能控制，不需要專門進(jìn)行管理，只要財務(wù)人員依據(jù)企業(yè)實際經(jīng)營的情況，按規(guī)定申報繳納就可以了。這種認(rèn)識誤區(qū)導(dǎo)致企業(yè)對涉稅問題疏于管理和控制，進(jìn)而很可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

稅務(wù)風(fēng)險管理，就是將現(xiàn)代風(fēng)險管理的原理，即識別和應(yīng)對遵從風(fēng)險的一般原理運(yùn)用到稅收管理中，控制企業(yè)稅收遵從風(fēng)險，其主要目標(biāo)是：1.稅務(wù)規(guī)劃具有合理的商業(yè)目的，并符合稅法規(guī)定。2.經(jīng)營決策和日常經(jīng)營活動考慮稅收因素的影響，符合稅法規(guī)定。3.對稅務(wù)事項的會計處理符合相關(guān)會計制度或準(zhǔn)則以及相關(guān)法律法規(guī)。4.納稅申報和稅款繳納符合稅法規(guī)定。5.稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、稅務(wù)檔案管理以及稅務(wù)資料的準(zhǔn)備和報備等涉稅事項符合稅法規(guī)定。

傳統(tǒng)風(fēng)險的含義主要側(cè)重于對企業(yè)帶來不利影響的可能性，也就是說企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理需要對影響企業(yè)價值的稅務(wù)風(fēng)險動因進(jìn)行的管理，而風(fēng)險總是與收益相隨，企業(yè)要想實現(xiàn)價值最大化的目標(biāo)，必須加強(qiáng)對能為企業(yè)帶來價值的涉稅風(fēng)險因素的管理，正確地估計和計量風(fēng)險，在對各種可能結(jié)果進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，以求以最小的風(fēng)險謀求最大的收益。因此，在企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理過程中，進(jìn)行成本效益分析是不可回避的問題。

二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理成本的組成

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理成本和稅務(wù)風(fēng)險是相互對應(yīng)的，稅務(wù)風(fēng)險管理成本是指在稅務(wù)風(fēng)險管理過程中發(fā)生的一切費(fèi)用和損失，是企業(yè)經(jīng)營成本的一部分。稅務(wù)風(fēng)險管理成本按照管理內(nèi)容可分為：

（一）預(yù)防成本。是指企業(yè)為了防止特定稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生，而在企業(yè)內(nèi)部采取目標(biāo)制定、跟蹤監(jiān)督、事項識別和應(yīng)對防范措施所花費(fèi)的成本費(fèi)用，以及因此增加的控制和管理環(huán)節(jié)而降低業(yè)務(wù)效率所造成的直接、間接損失。如很多企業(yè)將稅務(wù)風(fēng)險管理環(huán)節(jié)前移，變事后管理為事前管理和事中監(jiān)督，提前發(fā)現(xiàn)和預(yù)防稅務(wù)風(fēng)險，做好日常風(fēng)險處置預(yù)案，這個過程中發(fā)生的成本即為預(yù)防成本。預(yù)防成本與企業(yè)內(nèi)在環(huán)境、稅務(wù)風(fēng)險管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)、復(fù)雜程度和精度相關(guān)。稅務(wù)風(fēng)險管理系統(tǒng)越復(fù)雜和精密，成本費(fèi)用的投入就越高，反之則越低。

（二）糾正成本。是指發(fā)現(xiàn)了稅務(wù)風(fēng)險苗頭而對其實施檢查、追究、處置、復(fù)原所花費(fèi)的成本費(fèi)用。它是以出現(xiàn)并能發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險先兆為前提的，主要表現(xiàn)為企業(yè)設(shè)置專門的稅務(wù)風(fēng)險管理部門和稅務(wù)風(fēng)險識別系統(tǒng)等發(fā)生的成本。此時的稅務(wù)風(fēng)險行為尚屬管理當(dāng)局控制范圍之中，未造成明顯的、不可挽回的損失，對企業(yè)整體的經(jīng)營管理或業(yè)務(wù)活動未構(gòu)成直接損害，但是若不對其進(jìn)行及時糾正，就可能形成越來越嚴(yán)重的威脅，甚至釀成重大事故。糾正成本是預(yù)防成本的追加和補(bǔ)充，如果預(yù)防成本投入足夠大且發(fā)生作用，糾正成本就可以避免或減少。

以上兩項成本都是企業(yè)管理稅務(wù)風(fēng)險的事前或事中的控制費(fèi)用，是積極、主動投入或發(fā)生的管理成本，是在假設(shè)稅務(wù)風(fēng)險以一定概率發(fā)生的情況下投入的預(yù)防費(fèi)用。

（三）懲治成本。是指當(dāng)稅務(wù)風(fēng)險發(fā)生，且對企業(yè)內(nèi)部和外部（包括對社會）造成了現(xiàn)實危害，因而對其進(jìn)行處理、處罰、整治而支付的成本費(fèi)用。如企業(yè)建立稅務(wù)風(fēng)險懲罰機(jī)制所發(fā)生的成本。懲治成本是一種被動的成本費(fèi)用列支。如果企業(yè)內(nèi)部采取了嚴(yán)密的內(nèi)部控制和管理，如果管理者早期能夠主動發(fā)現(xiàn)該稅務(wù)風(fēng)險并采取應(yīng)對策略，投入足夠的預(yù)防成本和糾正成本，便可以避免或降低風(fēng)險損失。

（四）損失成本。是指由于稅務(wù)風(fēng)險管理工作薄弱，缺乏風(fēng)險防范機(jī)制所導(dǎo)致的直接的、間接的、有形的、無形的、經(jīng)濟(jì)的、社會的、短期的、長遠(yuǎn)的、現(xiàn)實的和潛在的各種經(jīng)濟(jì)損失。這種損失有的可以準(zhǔn)確確認(rèn)和計量，有的則難以準(zhǔn)確計算。稅務(wù)風(fēng)險管理的損失成本是由于企業(yè)對稅務(wù)風(fēng)險管理不利而對自身的一種懲罰。損失成本是預(yù)防成本和糾正成本投入不足的必然結(jié)果。

三、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理成本的分析與決策

稅務(wù)事項幾乎貫穿企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，涉及人、財、物、產(chǎn)、供、銷等各個要素。企業(yè)要想獲得收益，就不能回避風(fēng)險。而經(jīng)營管理應(yīng)本著收益風(fēng)險均衡原則，對每一項具體的涉稅活動，企業(yè)應(yīng)全面分析其收益性和安全性，按照收益和風(fēng)險適當(dāng)均衡的原則來決定經(jīng)營運(yùn)作方案，同時在實踐中趨利避害。若不考慮稅務(wù)風(fēng)險管理成本，就會使財務(wù)決策優(yōu)先選擇高稅務(wù)風(fēng)險項目，有可能不顧風(fēng)險大小而一味地追求最多的賬面利潤，造成企業(yè)的近期目標(biāo)與整個企業(yè)的長期目標(biāo)相背離。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理在防范稅務(wù)風(fēng)險的同時應(yīng)為企業(yè)創(chuàng)造稅收價值，在確保稅務(wù)風(fēng)險被控制在法律邊界內(nèi)的同時，實現(xiàn)稅收利益最大化。

（一）有效的稅務(wù)風(fēng)險管理成本控制是企業(yè)避免失敗及取得成功的必要手段。稅務(wù)風(fēng)險管理效益高低問題的實質(zhì)在于在既定的企業(yè)治理環(huán)境及其變遷中，稅務(wù)風(fēng)險管理機(jī)制能夠在多大程度上降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理成本并同時獲得多大的稅務(wù)風(fēng)險管理收益。稅務(wù)風(fēng)險管理效益最優(yōu)化問題即在其他條件既定之下的稅務(wù)風(fēng)險管理成本最小化或稅務(wù)風(fēng)險管理收益最大化的求解。COSO委員會2004年10月份發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險管理（ERM）框架給我們的一個重要啟示是：企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理可以對所有事件 （包括正面事件與負(fù)面事件）進(jìn)行綜合識別，并且應(yīng)該將其以適當(dāng)?shù)慕M合方式加以看待，而后通過對固有風(fēng)險和剩余風(fēng)險的綜合評估做出適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險應(yīng)對措施。這樣一方面可以減少經(jīng)營偏差的發(fā)生及相關(guān)成本和損失，另一方面有利于企業(yè)抓住機(jī)會（正面事件），及時調(diào)整策略，以達(dá)到經(jīng)營和獲利目標(biāo)，避免損失成本的發(fā)生。

風(fēng)險具有一項重要的特征，即損失與收益的對稱性。從構(gòu)成稅務(wù)風(fēng)險管理成本的預(yù)防成本、糾正成本、懲治成本和損失成本來看，對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行監(jiān)督、控制與防范是資源的占用和消耗，從價值形式上反映為成本費(fèi)用的支出。這類資源的消耗和占用與生產(chǎn)經(jīng)營和管理業(yè)務(wù)具有相同或相似的性質(zhì)，只不過目前會計核算體系中沒有單獨(dú)確認(rèn)、計量、歸集核算。稅務(wù)風(fēng)險管理的基本目標(biāo)是以最小的經(jīng)濟(jì)成本獲得最大的安全保障效益，即稅務(wù)風(fēng)險管理就是以最少的費(fèi)用支出達(dá)到最大限度地分散、轉(zhuǎn)移、消除風(fēng)險，以實現(xiàn)保障企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的基本目的。

（二）企業(yè)在建立利益機(jī)制的同時也要考慮稅務(wù)風(fēng)險管理成本，使兩者相互制約平衡。這是稅務(wù)風(fēng)險管理成本與收益的對稱性要求。建立健全稅務(wù)風(fēng)險管理體系需要考慮投入的人力、物力和財力，以及該系統(tǒng)運(yùn)行成本能否為企業(yè)所承受且達(dá)到合理的成本效益比。從技術(shù)層面上說，企業(yè)管理者就是要考慮稅務(wù)風(fēng)險監(jiān)控、檢測與預(yù)測系統(tǒng)的設(shè)計、部署應(yīng)達(dá)到什么要求和程度等問題。如果其過于簡單，控制環(huán)節(jié)和檢測點(diǎn)偏少，就不能起到對稅務(wù)風(fēng)險探測和預(yù)測作用。反之，如果控制環(huán)節(jié)和檢測點(diǎn)過多，則容易影響生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務(wù)管理活動的效率，較多地增加業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)及其管理成本，使管理當(dāng)局望而卻步。事實上，不付出實施稅務(wù)風(fēng)險管理的成本，會使組織增加另一項非必要的成本即未被管理的風(fēng)險，也包括產(chǎn)生無法避免的一些威脅，以及失去可以帶來額外收益的機(jī)會。這就要求我們在進(jìn)行成本效益分析的基礎(chǔ)上，尋找一個能為企業(yè)普遍接受的、能達(dá)到最佳控制的平衡點(diǎn)。

上述四種稅務(wù)風(fēng)險管理成本的關(guān)系是：預(yù)防成本和糾正成本與懲治成本和損失成本相互之間呈反向運(yùn)動。在正常情況下，預(yù)防成本和糾正成本投入增大，能夠發(fā)揮對企業(yè)行為過程的監(jiān)督和控制作用，杜絕或減少風(fēng)險損失，也就可以使懲治成本和損失成本的發(fā)生概率和發(fā)生額大為降低。用最小的成本獲得最大化的效用是人類一切活動的原則。遵循成本效用原則，需要在四種成本中尋找一個最優(yōu)平衡點(diǎn)，在理論上說這個平衡點(diǎn)就是預(yù)防成本、糾正成本、懲治成本和損失成本之和的最低點(diǎn)，也是組織的綜合利益最大化的績優(yōu)點(diǎn)。這個最優(yōu)點(diǎn)是在防范稅務(wù)風(fēng)險與追求效益的矛盾運(yùn)動中逐步形成的。預(yù)防成本、糾正成本與懲治成本、損失成本是兩條方向和走勢相反的曲線，其相交點(diǎn)就是其平衡點(diǎn)。