孟 波 趙亞麗

摘要:新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是結(jié)合我國當(dāng)前市場經(jīng)濟狀況和國際慣例制定并頒布的準(zhǔn)則,其對交易性金融資產(chǎn)進行了重新定義,即為近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn),是對原有《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的改進。但也存在一些問題,如沒有明確時間范圍,對時間限定的模糊違背了會計謹慎性原則,降低了會計信息質(zhì)量的可靠性。針對以上問題,通過對交易性金融資產(chǎn)的確認和賬務(wù)處理問題進行分析研究,提出一些改進建議。

關(guān)鍵詞:交易性金融資產(chǎn);公允價值;計量分析

中圖分類號:F230文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)32-0105-02

一、交易性金融資產(chǎn)與謹慎性

(一)交易性金融資產(chǎn)的劃分范圍

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類,其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn),主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn),以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)?？梢钥闯?一項資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)要具有兩個特點:一個是企業(yè)持有該資產(chǎn)是為了交易,是以賺取差價為目的的投資;另一個是該項金融資產(chǎn)要具有活躍的金融市場,在市場上有報價,其公允價值能夠從活躍的市場上取得。

(二)交易性金融資產(chǎn)的確認

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》中定義交易性金融資產(chǎn)的確認原則如下,滿足其中一項即可:

1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購;

2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;

3.屬于衍生工具。但是,被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

(三)謹慎性的概念

要求企業(yè)在會計核算工作中應(yīng)當(dāng)保持必要的謹慎,充分估計到各種風(fēng)險和損失,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。

二、交易性金融資產(chǎn)的計量分析

(一)賬戶

對交易性金融資產(chǎn)的核算應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”、“公允價值變動損益”、“投資收益”等科目。其中,“公允價值變動損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)因公允價值變動而形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失,該賬戶屬于損益類賬戶,其余額對企業(yè)當(dāng)期利潤或虧損會形成直接影響。因此,交易性金融資產(chǎn)核算的核心就是公允價值計量的問題?！巴顿Y收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)時實現(xiàn)的投資收益或投資損失。

(二)交易性金融資產(chǎn)的確認與計量問題

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》中沒有明確界定交易性金融資產(chǎn)的持有時間,只要是近期內(nèi)持有的以賺取差價為目的的金融資產(chǎn),就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算。這就存在了兩個問題:

1.持有期間的不確定造成會計判斷時的不一致

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定金融資產(chǎn)一旦劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),就不能再劃分為其他類金融資產(chǎn)。在初始計量時,該類金融資產(chǎn)的初始成本不包括交易費用,交易費用計入當(dāng)期損益,而其他類金融資產(chǎn)的初始成本則包括了交易費用。時間范圍的不確定需要會計工作者很高的判斷力,由于會計工作者的經(jīng)驗和會計估計不足,可能導(dǎo)致會計計量時對交易性金融資產(chǎn)的判斷失誤,降低了會計信息的可靠性。

例:甲公司2007年購入金融資產(chǎn)A,公允價值為10萬元,另有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元,相關(guān)交易費用3 000元。

(1)如果將其劃分為交易性金融資產(chǎn),會計分錄處理為:

借:交易性金融資產(chǎn)——成本100 000

應(yīng)收股利 20 000

投資收益3 000

貸:銀行存款123 000

在年末“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”,減少了企業(yè)資產(chǎn)負債表日的“本年利潤”數(shù)額。

(2)如果將其劃分為持有至到期投資,會計分錄處理為:

借:持有至到期投資103 000

應(yīng)收股利 20 000

貸:銀行存款123 000

顯然,上述兩種計量方式對企業(yè)利潤的影響是不同的,劃分為交易性金融資產(chǎn)企業(yè)所得的利潤低于劃分為持有至到期投資企業(yè)所得的利潤。

2.持有期間跨年度時造成的信息誤導(dǎo)問題

若取得的交易性金融資產(chǎn)持有期間是在一個會計年度以內(nèi),則處置該項資產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益即可。若取得的交易性金融資產(chǎn)其持有期間跨年度,那么需要在資產(chǎn)負債表日確認發(fā)生變動的公允價值,“公允價值變動損益”科目年終無余額,其發(fā)生的變動結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目,這種會計處理方式符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置要求。但這種會計處理方式確認了并沒有真正實現(xiàn)的收益或者損失,在會計年末虛增或者虛減企業(yè)利潤,不符合會計信息質(zhì)量要求中的謹慎性原則。

例:甲公司2007年末金融資產(chǎn)A(初始已確認為交易性金融資產(chǎn))的公允價值為12萬元,變動了2萬元,則會計分錄處理為:

借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20 000

貸:公允價值變動損益 20 000

同時將變動的損益結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”:

借:公允價值變動損益20 000

貸:本年利潤20 000

即公允價值大于賬面價值時該交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年實現(xiàn)收益,但在實務(wù)操作中該項變動形成的收益并未真正實現(xiàn),虛增企業(yè)當(dāng)年的未分配利潤,高估了企業(yè)的收益,使交易性金融資產(chǎn)的賬面價值調(diào)增了20 000元,不符合會計信息質(zhì)量要求中的謹慎性原則。

(三)總結(jié)

總之,甲公司的這種會計處理方法雖然符合損益類賬戶特點,符合新會計準(zhǔn)則的要求,但是不符合會計信息質(zhì)量要求中的謹慎性原則。謹慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。并且這種處理方法還存在人為調(diào)整企業(yè)年終利潤的可能,降低了會計信息的可靠性。因此,對交易性金融資產(chǎn)的會計處理中,公允價值的計量問題值得進一步探討。

三、建議處理方法

為了保證會計信息的謹慎性和可靠性,針對上述交易性金融資產(chǎn)中“公允價值變動損益”科目年末結(jié)轉(zhuǎn)存在的問題,我們建議參考“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計量方法,將公允價值變動形成的利得或者損失,直接計入所有者權(quán)益,在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益。這樣處理可以避免將賬面利得或者損失直接計入利潤,導(dǎo)致企業(yè)利潤增減變動不謹慎的賬務(wù)處理方法。

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責(zé)任編輯 柯 黎