無(wú)錫普信稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 陳彥

在生產(chǎn)過(guò)程高度自動(dòng)化、電算化的今天，產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化，生產(chǎn)前的準(zhǔn)備工作等間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比例越來(lái)越大，而人工成本和直接機(jī)器損耗在總成本中顯得越來(lái)越微不足道，產(chǎn)品或服務(wù)所耗費(fèi)的生產(chǎn)資源與其所消耗的人工工時(shí)和機(jī)器工時(shí)之間的相關(guān)性越來(lái)越弱，這使得傳統(tǒng)成本法的數(shù)量分配基礎(chǔ)極大的歪曲了產(chǎn)品對(duì)生產(chǎn)能力的消耗情況，依據(jù)它計(jì)算的成本越來(lái)越偏離真實(shí)成本。這時(shí)，不論從提高產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性還是從提高成本控制的有效性來(lái)看，都要求企業(yè)把成本核算的工作重點(diǎn)放在對(duì)于制造費(fèi)用的準(zhǔn)確確定上。作業(yè)成本法正是應(yīng)這種客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需求而產(chǎn)生的。

作業(yè)成本法 （Activity based Costing）(國(guó)內(nèi)的另一種叫法是ABC)的基本理論是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，進(jìn)而導(dǎo)致成本的發(fā)生。美國(guó)學(xué)者Peter B.Tarney對(duì)于作業(yè)成本法提出了“二維作業(yè)成本模型”，用來(lái)說(shuō)明作業(yè)成本制度的原理。在該模型中作業(yè)是居于中心地位的，所謂作業(yè)就是具有特定目的的工作單位，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)就是由一項(xiàng)一項(xiàng)的作業(yè)組成的。若干相互聯(lián)系的作業(yè)成為作業(yè)鏈就是流程。流程的基本表述是流程—作業(yè)—任務(wù)—步驟。成本分配的觀點(diǎn)和流程觀點(diǎn)不是相互獨(dú)立的，成本分配觀點(diǎn)下的成本計(jì)算就是為了滿足流程觀點(diǎn)下作業(yè)管理的信息需要。

采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算時(shí)，突破了“產(chǎn)品”的界限，使成本核算深入到“作業(yè)”層次，以各種作業(yè)為基本單位，來(lái)歸集成本，然后再把各種“作業(yè)”或各種不同的“作業(yè)成本中心”中的成本按照作業(yè)動(dòng)因分配到不同的產(chǎn)品上去。作業(yè)成本法將作業(yè)看成是聯(lián)系資源耗費(fèi)和最終產(chǎn)品的紐帶和管理的中心環(huán)節(jié)，把作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，通過(guò)對(duì)增值作業(yè)進(jìn)行改善，對(duì)非增值作業(yè)想辦法消除，來(lái)控制成本。這里作業(yè)是指企業(yè)采取的行動(dòng)或執(zhí)行的工作，一般而言，它包括企業(yè)所進(jìn)行的用意滿足顧客需要的所有方面，作業(yè)的確認(rèn)通過(guò)詢問經(jīng)營(yíng)管理人員或基層員工“你做的是什么工作”便可獲知。

采用作業(yè)成本法對(duì)傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的改造需要實(shí)施：對(duì)現(xiàn)有流程及作業(yè)的確認(rèn)；現(xiàn)有流程及作業(yè)的分析；現(xiàn)有流程及作業(yè)的優(yōu)化；作業(yè)成本的計(jì)算。

在進(jìn)行關(guān)鍵流程和作業(yè)的確認(rèn)時(shí)一般采用作業(yè)流程圖法與調(diào)查問卷法相結(jié)合的方法。在現(xiàn)場(chǎng)工作過(guò)程中，我們要對(duì)企業(yè)流程和作業(yè)的確認(rèn)應(yīng)從二個(gè)方向進(jìn)行。其一是從企業(yè)現(xiàn)有的組織結(jié)構(gòu)出發(fā)，分析各業(yè)務(wù)部門的功能來(lái)描述企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，即是以功能定流程；這樣我們就可以明確的確定每個(gè)流程的責(zé)任主體，并且將企業(yè)所有的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都涵蓋進(jìn)來(lái)；其二是從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)出發(fā)對(duì)其流程和作業(yè)進(jìn)行描述及對(duì)責(zé)任主體的確認(rèn)，以描述企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，即是以流程定功能；這樣描述的流程完全按照作業(yè)實(shí)際發(fā)生的順序記錄，具有邏輯性。

通過(guò)流程及作業(yè)的確認(rèn)，我們可以獲得企業(yè)現(xiàn)有的活動(dòng)的作業(yè)及流程圖，我們就要對(duì)流程圖詳細(xì)展現(xiàn)流程的具體內(nèi)容進(jìn)行分析。分析的重點(diǎn)是流程涉及到的主要作業(yè)、作業(yè)的責(zé)任主體、作業(yè)時(shí)間、作業(yè)周期時(shí)間及成本分析?！柏?zé)任主體”是指對(duì)相關(guān)作業(yè)負(fù)責(zé)的部門或個(gè)人；“作業(yè)時(shí)間”是指一項(xiàng)作業(yè)完成所需的時(shí)間；“周期時(shí)間”是指前一項(xiàng)作業(yè)結(jié)束到后一項(xiàng)作業(yè)結(jié)束所經(jīng)過(guò)的時(shí)間，用來(lái)分析是否存在等待作業(yè)；通過(guò)成本分析一般可以得到二個(gè)成本數(shù)據(jù)，一個(gè)是現(xiàn)有的流程所發(fā)生成本，一個(gè)是在優(yōu)化流程的基礎(chǔ)上根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算出的流程實(shí)際成本，二者的差異就需要通過(guò)流程及作業(yè)的改進(jìn)來(lái)彌合。流程與作業(yè)的分析就在于要找到適合企業(yè)的合適流程和作業(yè)。

經(jīng)過(guò)流程與作業(yè)的分析后接下來(lái)就是流程及作業(yè)的優(yōu)化了。流程及作業(yè)的優(yōu)化就是根據(jù)分析的結(jié)果，來(lái)消除非增值作業(yè)，同時(shí)盡量減少增值作業(yè)對(duì)企業(yè)資源的消耗。我們可以采用工序的改進(jìn)、質(zhì)量管理、流程再造、技術(shù)革新等手段從成本、時(shí)間、質(zhì)量、創(chuàng)新、安全等幾個(gè)方面著手。

當(dāng)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)的流程及作業(yè)得到確認(rèn)分析及優(yōu)化后，我們就可以根據(jù)實(shí)際需要和其自身的條件來(lái)對(duì)企業(yè)流程進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算。我們要根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的實(shí)際情況將若干具有相同功能、相同成本動(dòng)因的作業(yè)組合起來(lái)，形成作業(yè)成本中心；將資源耗費(fèi)歸集到作業(yè)成本中心，然后再分配到產(chǎn)品成本上。

作業(yè)成本法是一種較切合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計(jì)算方法，糾正了傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)由于產(chǎn)量高低、制造工藝復(fù)雜而造成的成本扭曲現(xiàn)象，計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本比較準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品與其所耗資源之間的因果關(guān)系，接近于真實(shí)成本。我們?cè)谟米鳂I(yè)成本法改造傳統(tǒng)成本系統(tǒng)過(guò)程中應(yīng)注意一些問題：作業(yè)成本法應(yīng)該處于企業(yè)管理的核心地位，其目的并不僅僅在于計(jì)算出產(chǎn)品成本，還在于計(jì)量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計(jì)量分析資源的流動(dòng)；

實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)遵循成本—效益原則，任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確就越好，關(guān)鍵還須考慮其實(shí)施的成本；作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果，這種隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)與實(shí)際較大的偏差；實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)當(dāng)取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，避免和消除無(wú)效作業(yè)，消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率。

[1]Robert S.Kaplan《管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失》清華大學(xué)出版社2001年

[2]歐佩玉,王平心.《作業(yè)分析法及其在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)的應(yīng)用》（《會(huì)計(jì)研究》2000年第2期）

[3]范松林.《標(biāo)準(zhǔn)成本制度在寶鋼的運(yùn)用》（《會(huì)計(jì)研究》2000年第8期）