（天津財經(jīng)大學(xué) 天津 300222）

一、審計外包的優(yōu)劣勢分析

（一）內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢。第一，有利于保持審計人員的獨(dú)立性。由于企業(yè)管理層可能會以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計，在這種利益牽制下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可能會失去獨(dú)立性；而外部審計工作一般都是由注冊會計師領(lǐng)導(dǎo)完成，他們獨(dú)立于所有者和經(jīng)營者，站在一個客觀公正的立場上對委托事項進(jìn)行審計，提供更具獨(dú)立性和客觀性的評價結(jié)果，有利于保持審計人員的獨(dú)立性。第二，有利于運(yùn)用專業(yè)資源來保證質(zhì)量?，F(xiàn)代審計要求審計人員具有豐富的經(jīng)驗、嫻熟的審計技巧，而我國的外部審計組織擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅收等領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)合理的多方面人才，能針對不同企業(yè)的不同審計項目選用不同的審計人員。注冊會計師作為外部審計主體，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗提出切合委托者需要的建議。第三，有利于社會資源的最優(yōu)化配置。外部咨詢機(jī)構(gòu)由各方面的專家組成，內(nèi)部審計外部化能充分利用信息資源，將一些單位的先進(jìn)經(jīng)驗介紹給被審計單位。而且被審計單位實施內(nèi)部審計外包，可以解決本單位內(nèi)審人員和機(jī)構(gòu)編制不足問題。一方面可以節(jié)約本單位招募和培訓(xùn)內(nèi)部審計人員的費(fèi)用，精簡內(nèi)審結(jié)構(gòu)，降低雇傭成本。另一方面，還可以節(jié)約開發(fā)審計軟件和開拓新方法的成本，從而有利于社會資源的最優(yōu)化配置。

（二）內(nèi)部審計外包存在的問題。第一，放棄了企業(yè)自身的優(yōu)勢，可能導(dǎo)致審計質(zhì)量產(chǎn)生偏差。內(nèi)部審計是企業(yè)治理的一部分，內(nèi)部審計人員熟悉本企業(yè)的各種情況，可能提供更好的符合管理層長期戰(zhàn)略的咨詢活動。而外部審計人員不如內(nèi)部人員熟悉企業(yè)的實際情況，不能積極主動的圍繞企業(yè)目標(biāo)開展審計工作，只能憑借單位提供的資料進(jìn)行服務(wù)，他們可能會把內(nèi)部審計工作變成一種程序化的工作，不能有效的保證審計質(zhì)量。第二，不利于單位長遠(yuǎn)發(fā)展，導(dǎo)致對外包單位的依賴性過大。將內(nèi)部審計工作外包既不利于人才的培養(yǎng)，也不利于單位的發(fā)展，缺少了為單位未來的管理人員提供培訓(xùn)的平臺。從長遠(yuǎn)來看，可能會削弱單位的競爭優(yōu)勢。尤其是當(dāng)企業(yè)對該事務(wù)所的依賴性過大，帶來的可能只是短期的成本下降，未來事務(wù)所可能會將價格提高，或從外部審計中得到補(bǔ)償，從而使企業(yè)處于被動地位。第三，增大審計安全性與法律方面的風(fēng)險，不利于保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密。由于內(nèi)部審計外包減少了本單位對內(nèi)部審計工作的監(jiān)控，外包中介機(jī)構(gòu)掌握了大量本單位的信息和機(jī)密，如果外包中介機(jī)構(gòu)不小心或故意外泄可能影響單位內(nèi)部控制，對單位產(chǎn)生不利的影響。而且，我國目前的法律在外包主體和外包合作者之間的權(quán)利和義務(wù)方面的規(guī)定尚不完善，外包的風(fēng)險相對較大。

二、影響內(nèi)部審計外包的因素

為了更好地分析當(dāng)前形勢下我國企業(yè)審計外包的狀況，本文擬建立層次分析與模糊數(shù)學(xué)分析相結(jié)合的模型，對影響審計外包各個因數(shù)進(jìn)行評估，從而得到內(nèi)審?fù)獍默F(xiàn)狀。

（一）內(nèi)部審計要素的選擇。根據(jù)層次分析和模糊數(shù)學(xué)分析法，本文首先應(yīng)確定內(nèi)部審計的目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層。為了充分征求專家意見，筆者共發(fā)放了100份調(diào)查問卷，請熟悉我國企業(yè)內(nèi)部審計情況的各級管理層填寫。問卷回收后進(jìn)行整理，得到78份有效問卷，分析篩選出其中3個最重要方面作為內(nèi)部審計的準(zhǔn)則層，在準(zhǔn)則層里各選5個重要因素作為指標(biāo)層。

表1 內(nèi)部審計外包評價體系

表2 各指標(biāo)的最大特征值及對應(yīng)的矩陣

本文采用層次分析法，將決策總體分解成目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、指標(biāo)層，在分層的基礎(chǔ)之上，將描述評價對象的多項指標(biāo)信息加以匯集進(jìn)而從整體上認(rèn)識評價對象的優(yōu)劣。

（二）構(gòu)造各層次指標(biāo)成對比矩陣，計算各級最大特征值、特征向量。

（三）進(jìn)行模糊綜合評價。

1.確定評估的指標(biāo)集。A={B1，B2，B3}，分別表示企業(yè)或組織內(nèi)審、雙方合同合作外包、外包單位審計等方面。確定評估指標(biāo)子集為Bi={Bij}，（i，j=1，2，3）。

2.確定評語等級及其對應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。確定評語 集為 V={V1，V2，V3，V4，V5}={優(yōu)秀，良好，合格，不合格，差}。然后分別給評語賦值，即賦值后的評語集合為H={95，85，70，50，30}，并規(guī)定 90 分以上為優(yōu)秀，80-90分之間為良好，60-80分之間為合格，45-60分之間為不合格，45分以下為差。

3.確定不同層次指標(biāo)的權(quán)重向量。準(zhǔn)則層：WA=（0.286 0.143 0.571）；指標(biāo)層 ：WB1=（0.380 0.199 0.2110.131 0.079）；WB2=（0.380 0.188 0.188 0.138 0.105）；WB3=（0.235 0.301 0.271 0.177 0.077）。

4.對單因素建立模糊綜合評判矩陣。本文請6位專家對內(nèi)部審計各級指標(biāo)進(jìn)行評估打分，但由于指標(biāo)的主觀性，可以綜合每個專家對該指標(biāo)的打分次數(shù)，取6位專家贊同該指標(biāo)的評語等級的比重為隸屬度，從而建立單因素模糊綜合評判矩陣R。

5.進(jìn)行單因素評價和綜合評價。運(yùn)用各個指標(biāo)層的權(quán)重與專家的隸屬度矩陣可以得到單因素評價如下：B1=（0.3115 0.2984 0.1998 0.1203 0.0702）；B2=（0.3100 0.2383 0.1665 0.1665 0.1777）；B3=（0.3142 0.2885 0.23650.14900.0128）。然后用單因素評價與準(zhǔn)則層指標(biāo)的權(quán)重的乘積得到綜合評價B=（0.31280.28420.2160 0.1473 0.0442）。最后將綜合評價與前面的評語VT進(jìn)行乘積得到期望E=77.4824。

對照規(guī)定的評語等級標(biāo)準(zhǔn)，可知該企業(yè)的內(nèi)部審計的評語結(jié)果介于60-80之間，為合格。

三、對內(nèi)部審計的評價與建議

（一）對內(nèi)部審計的評價。1.外包單位審計在內(nèi)部審計中占最重要的比例。由所得權(quán)重可知，外包單位審計占據(jù)57.1％的地位，這就表明外包單位審計已越來越重要，外包審計已經(jīng)成為內(nèi)部審計重要組成部分。在外包單位審計中，事務(wù)所資質(zhì)、外審人員職業(yè)水平、事務(wù)所規(guī)模又分別占據(jù)了30.1％、27.1％、23.5％的地位，即大部分企業(yè)都比較重視事務(wù)所的資質(zhì)、從業(yè)人員職業(yè)水平及事務(wù)所的規(guī)模。2.我國企業(yè)內(nèi)部審計比較重視自身的內(nèi)部審計。從以上實證研究可以發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)仍有28.6％選擇了企業(yè)自身進(jìn)行內(nèi)部審計。從各因數(shù)的權(quán)重可以看出這主要取決于企業(yè)的規(guī)模和內(nèi)審機(jī)構(gòu)的權(quán)威性及獨(dú)立性。3.對于雙方合同合作的關(guān)注力度不足。本文的實證研究表明，我國企業(yè)對于雙方的合同關(guān)注不是太高。其中事務(wù)所任期所占的比重為13.8％，合同爭議解決的比重更低為10.5％，是相對被忽略的一個因素。

（二）對目前企業(yè)內(nèi)部審計的建議。目前情況下，各企業(yè)的內(nèi)部審計質(zhì)量參差不齊，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)立也是根據(jù)企業(yè)自身發(fā)展的需要，因此企業(yè)可以適當(dāng)?shù)慕柚獠繉徲嫏C(jī)構(gòu)的資源，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計外包，最大限度的提升企業(yè)的價值。結(jié)合以上實證研究，我們認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部審計的培養(yǎng)有必要從以下幾方面著手：一方面，企業(yè)在開展內(nèi)部審計外包服務(wù)時，應(yīng)選擇信譽(yù)高、專業(yè)知識強(qiáng)的中介機(jī)構(gòu)，而且企業(yè)應(yīng)盡量選擇與提供外部審計服務(wù)不同的機(jī)構(gòu)作為審計機(jī)構(gòu)，才能保證其獨(dú)立性、權(quán)威性及客觀性，只有在這種背景下，內(nèi)審?fù)獍疟容^妥當(dāng)。另一方面，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與受托事務(wù)所的協(xié)調(diào)與溝通，應(yīng)當(dāng)關(guān)注受托事務(wù)所派出的注冊會計師從事內(nèi)部審計的勝任能力。同時，進(jìn)一步外包非核心的審計工作，特別是那些不涉及到企業(yè)機(jī)密和核心問題的業(yè)務(wù)，使企業(yè)內(nèi)部的人員有更多的時間關(guān)注企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展與規(guī)劃。再次，在進(jìn)行內(nèi)部審計外包之前，要考慮外包的代理成本與外包后的審計效益。在效益大于成本的情況下，采用外包方式的同時，學(xué)習(xí)別人先進(jìn)的審計技術(shù)和審計理念，彌補(bǔ)審計知識和經(jīng)驗不足的缺陷。

四、結(jié)論

內(nèi)部審計外包實現(xiàn)了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與外部審計組織的有效結(jié)合，能夠促進(jìn)資源的優(yōu)化。內(nèi)部審計作為企業(yè)價值的四大基石之一，仍然是單位經(jīng)營管理的重要組成部分，但是內(nèi)部審計的部分外包，可以精簡內(nèi)審機(jī)構(gòu)，通過采用合作內(nèi)審的辦法，實現(xiàn)內(nèi)部審計的外包?？偠灾髽I(yè)應(yīng)該從自身的角度來看待內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢與劣勢，同時從外部環(huán)境的角度來找出內(nèi)部審計外包存在的機(jī)會以及潛在的威脅，讓企業(yè)的管理者明確，內(nèi)部審計不管是內(nèi)置還是外包，最重要的是企業(yè)如何根據(jù)自己的實際進(jìn)行選擇。