（廣州城市職業(yè)學(xué)院 廣東廣州510405）

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在會(huì)計(jì)政策方面發(fā)生了一些變更，如將企業(yè)持有的 “為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有”的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，包括“已出租的土地使用權(quán)，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，已出租的建筑物”，而在此前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，被確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。并且在計(jì)量方式方面也作了調(diào)整，明確指出，在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，在資產(chǎn)負(fù)債表日可以采用成本模式進(jìn)行計(jì)量；“在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下”，也可以對(duì)其采用公允價(jià)值模式計(jì)量。因此，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量模式雙重變更的情況下，了解投資性房地產(chǎn)兩種價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)核算方法差異，及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的影響變得尤為重要。本文從初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置三個(gè)方面進(jìn)行比較。

一、初始計(jì)量

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。自行建造的成本，就是由建造開(kāi)始到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的必要支出。其他方式取得的成本，按照交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額來(lái)確定。成本計(jì)量模式下，借記 “投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)開(kāi)設(shè) “成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“銀行存款”科目。從投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量核算中可以看到，成本模式和公允價(jià)值模式基本上是相同的。實(shí)際上，初始計(jì)量中，無(wú)論是成本模式，還是公允價(jià)值模式，都是以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量的。

二、后續(xù)計(jì)量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中有兩種方式可以選擇，一是成本計(jì)量，一是公允價(jià)值計(jì)量。

（一）投資性房地產(chǎn)出租業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

投資性房地產(chǎn)出租過(guò)程中，當(dāng)取得租金收入時(shí)，無(wú)論成本模式還是公允價(jià)值模式，都是借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。并且成本模式還要按期（月）計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”科目。相反，公允價(jià)值模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不提折舊也不計(jì)攤銷(xiāo)，被承租方使用過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值損耗，如房屋建筑物的磨損、土地使用年限的占用等不付現(xiàn)成本真實(shí)存在，但卻沒(méi)有在會(huì)計(jì)核算中反映出來(lái)。兩者相比，公允價(jià)值模式下收入與費(fèi)用的不配比，必然會(huì)造成多計(jì)利潤(rùn)，多交所得稅。

（二）投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值的會(huì)計(jì)核算

投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日如有減值跡象，如房地產(chǎn)市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，或企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響：成本模式下，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，為避免高估資產(chǎn)，企業(yè)可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提的金額是根據(jù)資產(chǎn)可回收金額來(lái)確定的，可回收金額的估計(jì)，取決于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者，確定后借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。而在公允價(jià)值模式下，如果存在減值跡象，企業(yè)將確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失，損失的金額亦由公允價(jià)值來(lái)確定，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。兩種模式從減值金額確定、會(huì)計(jì)核算上來(lái)說(shuō)，基本相同，都減少資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價(jià)值，都確認(rèn)資產(chǎn)減值，在企業(yè)利潤(rùn)表中形成費(fèi)用，減少企業(yè)利潤(rùn)。

（三）投資性房地產(chǎn)發(fā)生增值的會(huì)計(jì)核算

1.兩種模式的會(huì)計(jì)核算差異。目前，資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格大幅上漲，例如甲企業(yè)一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的價(jià)格為300萬(wàn)元，而在目前資產(chǎn)價(jià)格大幅上漲的情形下，已達(dá)到2 000萬(wàn)元，按照成本模式，不作會(huì)計(jì)核算，賬面上依舊記錄300萬(wàn)元，未免顯得失實(shí)。采用公允價(jià)值計(jì)量，可以允許企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值的增值，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；一方面，增加投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)總額增加，改善財(cái)務(wù)狀況；另一方面，將公允價(jià)值變動(dòng)損益作為利潤(rùn)的加項(xiàng)，列示在利潤(rùn)表中，來(lái)反映資產(chǎn)價(jià)值增值給企業(yè)帶來(lái)的收益。從這些方面來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的運(yùn)用有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，可以比成本模式更好地反映資產(chǎn)目前的價(jià)值，較好地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.兩種模式對(duì)利潤(rùn)的影響。

第一種情形，公允價(jià)值變動(dòng)有升有降。如在上文中甲企業(yè)的情況，購(gòu)入時(shí)，雙方交易價(jià)格為300萬(wàn)元的投資性房地產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)為增加50萬(wàn)元，則公允價(jià)值變動(dòng)損益為50萬(wàn)元，利潤(rùn)表報(bào)告利潤(rùn)增加37.5萬(wàn)元；成本模式不反映。在下一年的資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格是280萬(wàn)元，反映為公允價(jià)值變動(dòng)損失，損失70萬(wàn)元，報(bào)告利潤(rùn)將減少52.5萬(wàn)元。資產(chǎn)發(fā)生減值，成本模式下計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，報(bào)告利潤(rùn)減少15萬(wàn)元。因此在公允價(jià)值升、降波動(dòng)的過(guò)程中，兩種計(jì)量模式的利潤(rùn)影響總額是一樣的，不同的是公允價(jià)值模式利潤(rùn)前后波動(dòng)幅度較大，不利于利潤(rùn)的平滑。

圖1 兩種模式利潤(rùn)波動(dòng)比較

第二種情形，公允價(jià)值一直上升。如前例甲企業(yè)的情況，第一年的公允價(jià)值變動(dòng)同上，而在下一年的資產(chǎn)負(fù)債表日不是減值，而是升值，市場(chǎng)價(jià)格是370萬(wàn)元，據(jù)此公允價(jià)值變動(dòng)同樣為收益，金額為20萬(wàn)元，報(bào)告利潤(rùn)增加15萬(wàn)元；成本模式對(duì)此不反映。假若企業(yè)接下來(lái)以370萬(wàn)元的價(jià)格將該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)出售，則按照成本模式可以確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入是370萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)支出為300萬(wàn)元，公允價(jià)值模式核算的其他業(yè)務(wù)收入亦是370萬(wàn)元，而其他業(yè)務(wù)支出為370萬(wàn)元（300萬(wàn)元成本+70萬(wàn)元公允價(jià)值變動(dòng)）。由分析可知，投資性房地產(chǎn)在持有的過(guò)程中，公允價(jià)值一直處于上升的狀態(tài)下，公允價(jià)值模式逐年確認(rèn)變動(dòng)收益，成本模式在處置時(shí)一次性確認(rèn)收益。

由上述核算舉例可知，會(huì)計(jì)上，無(wú)論是公允價(jià)值升降變動(dòng)，還是一直上升，兩種模式下報(bào)告利潤(rùn)的總金額是一樣的，但影響形式不同。在公允價(jià)值上下波動(dòng)時(shí)，公允價(jià)值模式會(huì)放大利潤(rùn)的波動(dòng)，而成本模式受其影響較小，可以平滑利潤(rùn)；再者，公允價(jià)值逐年上升的過(guò)程中，公允價(jià)值模式逐年確認(rèn)收益，利潤(rùn)相對(duì)平穩(wěn)，而此時(shí)成本模式反倒是在處置時(shí)一下子凸顯，在實(shí)際中不免會(huì)成為一些企業(yè)粉飾利潤(rùn)的手段。

三、投資性房地產(chǎn)的處置

投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，成本模式和公允價(jià)值模式的會(huì)計(jì)核算基本上是相同的，處置的收入兩者都是計(jì)為其他業(yè)務(wù)收入，賬面價(jià)值計(jì)為其他業(yè)務(wù)成本，成本模式為“投資性房地產(chǎn)原始價(jià)值減去投資性房地產(chǎn)折舊 （攤銷(xiāo)）、減值準(zhǔn)備”；公允價(jià)值模式為“投資性房地產(chǎn)——成本，減去（加上）后續(xù)的公允價(jià)值變動(dòng)”，這里的“投資性房地產(chǎn)——成本”也是投資性房地產(chǎn)取得時(shí)的價(jià)值，與成本模式的原始價(jià)值是一樣的。

四、企業(yè)在采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)需注意的事項(xiàng)

企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)使用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，需要注意的事項(xiàng)之一，是納稅調(diào)整問(wèn)題。稅法中，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。也就是說(shuō)在稅法中，公允價(jià)值模式下，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失），并不包含在所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)中，所以，企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整，形成“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”。二是信息的披露。采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)企業(yè)，要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告附注中，把公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響進(jìn)行披露，為信息的使用者提供更加充分的決策依據(jù)。