戴 芳

一、固定資產增加時的增值稅處理

固定資產增加時的增值稅處理主要涉及進項稅能否抵扣的問題。外購是固定資產增加最為常見的途徑，根據現行《增值稅暫行條例》的相關規(guī)定，企業(yè)購進固定資產繳納的增值稅可以抵扣，這是消費型增值稅的核心原則。在這一原則指引下，接受捐贈、投資轉入、非貨幣性資產交換、債務重組以及融資租入的固定資產所計繳的增值稅也可以抵扣。在原則上規(guī)定了固定資產增加所計繳的增值稅可以抵扣的同時，《增值稅暫行條例》也同時強調了可以抵扣的固定資產的性質，明確指出，不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產（即不動產），包括建筑物、構筑物和其他土地附著物以及以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施這些固定資產增加時所繳納的增值稅不在抵扣范圍之內。

一般地，企業(yè)外購和自制的不動產、將購進固定資產用于非生產經營用（如用于集體福利、個人消費、免稅項目或者非應稅項目等）、從小規(guī)模納稅人處取得固定資產以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情形發(fā)生時，已繳納的增值稅不得作為進項稅抵扣。此外，當企業(yè)的固定資產因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質等非正常損失的，其進項稅不得從銷項稅中抵扣，應按公式計算不得抵扣的進項稅額，即，不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率。但是因自然災害發(fā)生固定資產損失的進項稅額準予抵扣。對于已經抵扣進項稅額的固定資產，如果納稅人將該項固定資產全部用于不能抵扣的范圍，已抵扣的進項稅應予以轉出。

雖然依照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物不得抵扣進項稅，但《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條也指出：條例第十條第（一）項所稱購進貨物，不包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產，因此如果購入的固定資產既用于應稅項目又用于免稅項目等用途，則其進項稅允許抵扣。

二、固定資產減少時的增值稅處理

固定資產減少時的增值稅處理主要需關注的是是否要計算銷項稅的問題。計征銷項稅的基本原則是，企業(yè)銷售已使用過的固定資產，應計算繳納增值稅；固定資產發(fā)生視同銷售行為也應繳納增值稅。

一般納稅人企業(yè)銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或自制的固定資產，應開具普通發(fā)票，按照4%的征收率減半征收增值稅；增值稅暫行條例第十條規(guī)定的不得抵扣進項稅額的固定資產（含摩托車、汽車、游艇），應開具普通發(fā)票，按照4%的征收率減半征收增值稅。小規(guī)模納稅人企業(yè)銷售自己使用過的固定資產（含摩托車、汽車、游艇），無論是何時購入或自制的，由于其進項稅額不能抵扣，因此只要在2009年1月1日以后銷售，都應開具普通發(fā)票，均減按2%征收率征收增值稅。

一般納稅人企業(yè)在處置不動產及不動產中的附屬設備和配套設施時，如果附屬設備和配套設施與不動產一起轉讓時，由于附屬設備和配套設施已經納入不動產價值中，其進項稅沒有抵扣，企業(yè)要按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第四條中納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業(yè)額和規(guī)定稅率計算應納稅額繳納營業(yè)稅，而不應再繳納增值稅。

企業(yè)將自產或委托加工的固定資產用于非應稅項目、集體福利或個人消費；將自產、委托加工或者購進的固定資產用于投資、分配給股東或無償捐贈均應視同銷售，無論是否確認收入，均應計繳增值稅。非貨幣性資產交換和債務重組轉出固定資產，是更為不常見的固定資產處理方式，《增值稅暫行條例》和細則暫時還未對其增值稅處理作明確規(guī)定，但其實質是將換出的商品或抵債資產看作是銷售，用銷售的價款抵付換入資產價款或前期債務，因此應作為視同銷售處理計繳增值稅。

實踐中，營業(yè)稅納稅義務人有時也有業(yè)務會涉及到固定資產的增值稅處理。營業(yè)稅納稅人銷售屬于動產的固定資產，屬于銷售動產，應屬于增值稅的征稅范圍。根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十九條的規(guī)定，年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的非企業(yè)性單位、不經常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。營業(yè)稅納稅人銷售自己使用過的固定資產是不經常發(fā)生的應稅行為，因此，對營業(yè)稅納稅人銷售舊固定資產，應按小規(guī)模納稅人進行管理，繳納增值稅。

三、進一步的思考

首先，在增值稅征收范圍上，政策口徑有待進一步明確，政策執(zhí)行也有待進一步規(guī)范。如在固定資產的認定上，不同地區(qū)、不同類型企業(yè)的認定可能存在差異，有可能形成稅負不公。