宋宏丹

增值稅是我國流轉(zhuǎn)稅中的主要稅種，本文詳細(xì)闡述增值稅稅收優(yōu)惠和出口退稅的處理原理和具體操作。

一、增值稅的特點(diǎn)

首先增值稅實(shí)行抵扣制度，要求一般納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅款時(shí)從銷項(xiàng)稅額中扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，保證增值稅的計(jì)算只對商品和勞務(wù)在本企業(yè)增加的價(jià)值征稅。其次增值稅實(shí)行多環(huán)節(jié)課稅，要求在商品和勞務(wù)的生產(chǎn)直至銷售的每一個(gè)環(huán)節(jié)都要課稅，因此具有稅收上的連續(xù)性。最后是稅負(fù)公平，統(tǒng)一商品的稅負(fù)不會因流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、其流轉(zhuǎn)金額的變化而產(chǎn)生差異。

二、增值稅征收和會計(jì)處理的原則

基于上述的主要特點(diǎn)，為了增強(qiáng)商品的競爭力，實(shí)行出口退稅；對進(jìn)口商品按照本國的增值稅率全額增稅，使進(jìn)口商品和本國商品負(fù)擔(dān)相同的增值稅；由于增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制，要避免抵扣鏈條的斷裂，因此在核算過程中，必須保證抵扣的連續(xù)性，因此對采購農(nóng)產(chǎn)品等免稅商品允許按照收購憑證直接進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)扣除、對視同銷售貨物的行為的征收增值稅；增值稅能夠抵扣的前提必須是在未來能夠產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，因此產(chǎn)生了不準(zhǔn)予抵扣的情況。

三、增值稅優(yōu)惠政策和出口退稅政策

增值稅的各種優(yōu)惠政策主要有免稅、減稅、稅收返還等，其中稅收返還包括即征即退、先征后退、先征后返等辦法。出口退增值稅是對增值稅出口的貨物實(shí)行零稅率，即對出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時(shí)退回出口貨物前道環(huán)節(jié)所征得進(jìn)項(xiàng)稅額?，F(xiàn)行出口退增值稅的辦法主要有三種：

（1）免：指對出口貨物免征增值稅。

（2）免、退：指對本環(huán)節(jié)增值部分免稅，進(jìn)項(xiàng)稅額退稅。

（3）免、抵、退：是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料等所還應(yīng)予以退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的貨物在當(dāng)月應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額對于應(yīng)納稅額時(shí)，對未抵頂完的部分予以退稅。

四、增值稅優(yōu)惠和出口退稅的會計(jì)處理解析

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，稅收返還屬于國家通過貨幣性資產(chǎn)對企業(yè)進(jìn)行的政府補(bǔ)助行為，因此按照該原則進(jìn)行核算，作為營業(yè)外收入處理。對于直接減征、免征等稅收優(yōu)惠形式，體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向，但政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，因此不作為政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助處理。

1.直接免稅的會計(jì)處理

免征是指免去產(chǎn)品在生產(chǎn)、流通中某一環(huán)節(jié)的稅負(fù)，對以前各環(huán)節(jié)已征的稅款不予以考慮。根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，為生產(chǎn)免稅貨物而耗用的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，因此銷售免稅貨物時(shí)，不開具增值稅專用發(fā)票，不計(jì)提銷項(xiàng)稅額。借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。為生產(chǎn)免稅貨物而購進(jìn)的原材料有兩種處理方法，一種是采購時(shí)直接計(jì)入采購成本，不單獨(dú)記錄借項(xiàng)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；另外一種是對已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

2.直接減征的會計(jì)處理

直接減征是按應(yīng)征稅款的一定比例征收。我國多采用降低稅率或簡易辦法征收。因此在會計(jì)處理上，如果采用低稅率時(shí)則按照實(shí)際征收的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額正常抵扣；如果采用簡易辦法征收，則對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)予抵扣。

3.稅收返還的會計(jì)處理

即征即退、先征后退、先征后返三種稅收返還方式是指稅務(wù)機(jī)關(guān)將應(yīng)征的增值稅征收入庫后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)和財(cái)政機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)政策對稅款進(jìn)行返還。因此在這三種情況下，銷售貨物和上交稅金時(shí)按照正常業(yè)務(wù)處理，收到稅金返還時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”。由于增值稅屬于價(jià)外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)抵扣項(xiàng)目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實(shí)質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，因此也不屬于政府補(bǔ)助，不確認(rèn)補(bǔ)助收入（營業(yè)外收入）。

4.出口增值稅的會計(jì)處理

（1）“免”的會計(jì)處理

因?yàn)樵摲椒ㄟm用于出口之前沒交過稅，或未抵扣過稅款的貨物，不存在前期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此在出口銷售時(shí)只確認(rèn)相關(guān)的會計(jì)收入，不涉及增值稅會計(jì)處理。

（2）“免、退”的會計(jì)處理

外貿(mào)企業(yè)在購進(jìn)出口的貨物，按照財(cái)政部（93）財(cái)會字第83號《關(guān)于印發(fā)企業(yè)執(zhí)行新稅收條例有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定的通知》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，即應(yīng)按照專用發(fā)票上注明的增值稅額借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入采購成本的金額，借記“材料采購”等科目；按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”“銀行存款”等科目。

貨物出口銷售后，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目；按照購進(jìn)時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅額與按照規(guī)定的退稅率計(jì)算的增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；按照規(guī)定的退稅率計(jì)算出應(yīng)收的出口退稅時(shí)，借記“其他應(yīng)收款（應(yīng)收出口退稅款）”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目；收到出口退稅時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款（應(yīng)收出口退稅款）”科目。

（3）“免、抵、退”的會計(jì)處理

在對“免、抵、退”會計(jì)處理之前，需要對“免、抵、退”的基本原理和計(jì)算方法進(jìn)行分析，見圖1。

圖1 無內(nèi)銷時(shí)增值稅分析圖

企業(yè)在無出口銷售的情況下，當(dāng)期的應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝OA×R1－OC×R1＝ACC1A1［區(qū)域Ⅱ＋Ⅲ]。

根據(jù)出口零稅率的原理，免征出口環(huán)節(jié)的增值稅，同時(shí)還要退還前期已上交的增值稅，當(dāng)企業(yè)無內(nèi)銷，只有出口時(shí)，當(dāng)期應(yīng)交的增稅稅=0-進(jìn)項(xiàng)稅額＝-OCC1R1［Ⅰ＋ⅠV]，即實(shí)現(xiàn)了對前期進(jìn)項(xiàng)稅額全部退回。但是由于國家規(guī)定的出口退稅率一般都低于征稅率，即并未實(shí)現(xiàn)全額退稅，因此需要具體計(jì)算出口退稅的過程。

在企業(yè)無內(nèi)銷，只有出口時(shí)，R2為退稅率。分別分析納稅和退稅分離時(shí)當(dāng)期的應(yīng)征增值稅額和出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款：當(dāng)期的應(yīng)征增值稅＝OA×R1－OC×R1＝ACC1A1［區(qū)域：Ⅱ＋Ⅲ]，當(dāng)期準(zhǔn)予退還稅款=OA×R2＝OAA2R2［區(qū)域：Ⅰ＋Ⅱ]。一方面要交稅，另一方面要退稅，為減少納稅和退稅環(huán)節(jié)，可以將應(yīng)交增值稅和應(yīng)退稅額進(jìn)行比較，根據(jù)兩者的比較的結(jié)果確定是否退稅。首先，比較應(yīng)征增值稅［區(qū)域：Ⅱ＋Ⅲ］和準(zhǔn)予退還稅款［區(qū)域：Ⅰ＋Ⅱ]，其中Ⅱ?yàn)橹丿B部分，即相互抵消，剛好符合對“免”的詮釋。其次，比較Ⅲ和Ⅰ，如果Ⅰ＞Ⅲ，說明還應(yīng)該退稅Ⅰ－Ⅲ，因此Ⅲ部分稱為“抵”（抵了應(yīng)該退的）；如果Ⅲ＞Ⅰ，則說明還需要交稅Ⅲ－Ⅰ。結(jié)論是：當(dāng)準(zhǔn)予退稅額＞應(yīng)征增值稅時(shí)，免抵額＝Ⅱ＋Ⅲ，退稅額=Ⅰ－Ⅲ；當(dāng)應(yīng)征增值稅＞準(zhǔn)予退稅額Ⅰ，免抵額=Ⅰ＋Ⅱ，退稅額=0。

按照稅法規(guī)定的方法，當(dāng)期應(yīng)納稅額＝應(yīng)征增值稅－準(zhǔn)予退稅額＝出口銷售額×征稅率－（進(jìn)項(xiàng)稅額＋留抵稅額）－出口銷售額×退稅率＝0－［進(jìn)項(xiàng)稅額＋留抵稅額－出口銷售額×（征稅率－退稅率）]，在公式中的“0”體現(xiàn)了外銷不征稅。

例題：某企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品，A產(chǎn)品全部出口，原材料全部由國內(nèi)采購。1月份出口銷售額為15萬美元，1美元=7.0人民幣。采購貨物的發(fā)票價(jià)格是30萬元人民幣，增值稅率為17%。無上期留抵稅額，征稅稅率17%，退稅率為15%或8%。

1.退稅率＝15%

（1）采用分析法計(jì)算

本期應(yīng)征增值稅＝15×7.0×17%－30×17%＝12.75萬元

出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款＝105×15%＝15.75萬元

免＝Ⅱ＝（105-30）×15%＝11.25萬元

由于本期應(yīng)征稅額小于出口－準(zhǔn)予退稅款，則，抵＝Ⅲ＝（105-30）×（17%－15%）＝1.5萬元

退＝Ⅰ－Ⅲ＝30×15%-［105-30］×（17%－15%）＝3萬元

免抵＝Ⅱ＋Ⅲ＝11.25+1.5=12.75萬元

（2）按照稅法規(guī)定的方法

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0－［30×17%＋0－15×7.0×（17%－15%）］＝-3萬元

因?yàn)闇?zhǔn)予退稅額＝15.75萬元，實(shí)際退稅額為3萬元，因此當(dāng)期的免抵額＝15.75-3=12.75萬元。

兩種計(jì)算方法的結(jié)果相同。

2.退稅率=8%

（1）采用分析法計(jì)算

本期應(yīng)征稅款＝Ⅱ＋Ⅲ＝15×7.0×17%－30×17%＝12.75萬元

出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款＝Ⅰ＋Ⅱ＝105×8%＝8.4萬元

免=Ⅱ＝（105-30）×8%＝6萬元

則Ⅲ＝12.75-6=6.75萬元

抵＝Ⅰ＝8.4-6＝2.4萬元

由于本期應(yīng)征稅額大于出口準(zhǔn)予退稅款，當(dāng)期的應(yīng)納稅額＝Ⅲ－Ⅰ＝6.75－2.4＝4.35萬元

免抵=Ⅰ＋Ⅱ＝6＋2.4=8.4萬元

（2）按照稅法規(guī)定的方法

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0－［30×17%＋0－15×7.0×（17%－8%）]＝4.35萬元

因?yàn)闇?zhǔn)予退稅額＝8.4，實(shí)際退稅額為0萬元，因此當(dāng)期的免抵額＝8.4-0=8.4萬元。

兩種計(jì)算方法的結(jié)果相同。

在企業(yè)有內(nèi)銷時(shí)，增值稅的圖例有所變化，見圖2。

圖2 有內(nèi)銷時(shí)增值稅分析圖

圖2中右側(cè)仍為外銷的增值稅，左側(cè)為內(nèi)銷時(shí)的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，由圖中可以看出，“免”的含義不變，而抵的范圍由于內(nèi)銷業(yè)務(wù)的發(fā)生，使本期的“應(yīng)征稅款”增加了［區(qū)域：Ⅵ]，從而擴(kuò)展為［區(qū)域：Ⅲ＋Ⅵ]，根據(jù)對無內(nèi)銷的分析可知，只有當(dāng)期應(yīng)征稅款小于出口產(chǎn)品準(zhǔn)予退還稅款時(shí)才是真正抵?！巴恕钡暮x不變，依然是Ⅰ減去“抵”之后的部分。

按照稅法規(guī)定的方法，當(dāng)期應(yīng)納稅額＝應(yīng)征增值稅－準(zhǔn)予退稅額＝（出口銷售額＋內(nèi)銷銷售額）×征稅率－（進(jìn)項(xiàng)稅額＋留抵稅額）－出口銷售額×退稅率＝內(nèi)銷銷售額×征稅率－［進(jìn)項(xiàng)稅額＋留抵稅額－出口銷售額×（征稅率－退稅率）]，在公式中的只體現(xiàn)了內(nèi)銷征稅。如果當(dāng)期的應(yīng)納稅額大于零，則表示需要納稅；如果當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零，分兩種情況處理：一是當(dāng)|應(yīng)納稅額|小于出口準(zhǔn)予退稅額時(shí)，實(shí)際退稅額為|應(yīng)納稅額|，免抵的金額為準(zhǔn)予退稅額減去|應(yīng)納稅額|；二是當(dāng)|應(yīng)納稅額|大于出口準(zhǔn)予退稅額時(shí)，實(shí)際退稅額為出口準(zhǔn)予退稅額，免抵額為零，剩余部分表示內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)大，不能退稅，作下期留抵處理。

根據(jù)稅法公式，對于其中“內(nèi)銷銷售額×征稅率”部分，在內(nèi)銷時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；其中的“進(jìn)項(xiàng)稅額＋留抵稅額”部分按照正常的程序抵扣；對于“－出口銷售額×（征稅率－退稅率）”部分采用進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的形式處理，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”，為全面反映出口退稅額，對于公式中未體現(xiàn)出的“免抵”部分，作明細(xì)項(xiàng)間的調(diào)整，借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”；對于應(yīng)退增值稅額，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。