羅 婧

目前，上市公司財務(wù)造假已經(jīng)成為了證券市場發(fā)展與完善的一個巨大障礙，而隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，上市公司財務(wù)造假也愈發(fā)復(fù)雜隱蔽，虛擬客戶，虛擬銷售，不合理的收入確認(rèn)，不公允的關(guān)聯(lián)交易等等方式虛增收入，甚至形成造假“一條龍”，致使上市公司財務(wù)問題日益嚴(yán)重，審計工作也日益困難。所以，對于上市公司虛增收入的全面研究迫在眉睫，更重要的是要對上市公司虛增收入的審計策略研究，以此來剎住目前國內(nèi)上市公司財務(wù)方面的造假風(fēng)氣。

一、上市公司虛增收入的動機(jī)

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所追求的主要就是收入，并從中獲得利潤。利潤是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)果的綜合反映，利潤指標(biāo)是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，表明企業(yè)在一個經(jīng)營期間的最終經(jīng)營成果和考核企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的核心指標(biāo)之一。在實際工作中，有些企業(yè)為了獲取配股資金，保持配股資格、信貸資金和商業(yè)信用，偷逃稅或出于政治目的，人為操縱調(diào)節(jié)利潤，粉飾會計報表。尤其對上市公司來說，投資者通常根據(jù)公司財務(wù)報表所提供的利潤對所投資的股票定價，根據(jù)其盈余水平和未來變動趨勢來判斷目前及未來企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值并據(jù)以做出投資判斷；債權(quán)人根據(jù)企業(yè)的獲利能力和資產(chǎn)規(guī)模確定對企業(yè)的信用規(guī)模，判斷信貸資金的風(fēng)險程度；政府部門則根據(jù)企業(yè)的利潤產(chǎn)生情況制定不同的財稅政策，保證國家財政扶植企業(yè)發(fā)展。出于不同的目的，很多企業(yè)都不同程度地存在著利潤操縱問題，引起財務(wù)數(shù)據(jù)不真實，給通過財務(wù)報表獲取會計信息的各方造成損失，使這些主體控制失靈、決策失誤。

（一）為獲取銀行信用達(dá)到貸款的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)

絕大多數(shù)情況下，銀行不會貸款給虧損的、財務(wù)狀況不良以及信譽不好的企業(yè)。一些企業(yè)為了獲得銀行等金融機(jī)構(gòu)的信貸資金以達(dá)發(fā)展、壯大的目的，便蓄意提高收入，出現(xiàn)了通過人為手段虛增利潤、粉飾財務(wù)會計報告，從而達(dá)到美化企業(yè)外在形象的目的。

（二）業(yè)績考核的動機(jī)

企業(yè)業(yè)績的考核，總是以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)的，如銷售、利潤、稅收、國有資產(chǎn)增值保值、投資回報率等等，而且企業(yè)業(yè)績的考核不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，更涉及到企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績評定，上市公司經(jīng)營管理人員工資與獎金直接與公司業(yè)績掛鉤，為了獲得更高的報酬，企業(yè)的管理層會產(chǎn)生操縱財務(wù)報表的動機(jī)。

（三）提高發(fā)行、配股價格和再融資的動機(jī)

為了在短期之內(nèi)籌集到數(shù)以億計的資金，不少擬發(fā)行股票的公司為達(dá)上市目的而不惜造假，而已經(jīng)達(dá)到上市資格的公司，為了能在資本市場上籌得更多的資金，也都盡可能地提高企業(yè)利潤，通過利潤指標(biāo)抬高發(fā)行價。企業(yè)上市后，向社會公開募集資金的主要方法就是配發(fā)股票。雖然目前國家對上市公司配股條件控制的比較嚴(yán)格，但是3年連續(xù)盈利和凈資產(chǎn)收益率的條件往往會引發(fā)上市公司出現(xiàn)財務(wù)舞弊的現(xiàn)象。

（四）管理人員自身利益驅(qū)使動機(jī)

很多上市公司實行了管理層收購，股東和受托管理公司的經(jīng)理人之間存在代理關(guān)系。其能否獲得獎金以及獎金的具體數(shù)額往往與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績相掛鉤。為了在短期獲得較多現(xiàn)金，實現(xiàn)自身利益的最大化，解決管理層的債務(wù)問題，企業(yè)往往通過財務(wù)報表舞弊來改變業(yè)績考核指標(biāo)，編造虛假利潤。

（五）上市公司追求良好形象

為了改善企業(yè)二級市場形象，企業(yè)大股東和管理層通過報表舞弊，釋放業(yè)績良好的信號，以求達(dá)到改善二級市場形象的目的。

（六）避免停牌摘牌

瀕臨虧損邊緣的上市公司可能會利用一些手段虛假提升經(jīng)營業(yè)績，變虧損為盈利，用人為手段使企業(yè)盈利，以免受停牌或摘牌的處罰。

二、目前上市公司虛增銷售收入常用的手段

銷售收入的確認(rèn)是企業(yè)獲得經(jīng)營成果的前提。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定下列條件均能滿足時方可給予確認(rèn)收入：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計量；(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)效益能夠流入企業(yè)；(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

上市公司在虛增收入的行為中，大都是違反了銷售收入的確認(rèn)條件標(biāo)準(zhǔn)。

（一）虛構(gòu)銷售行為，確認(rèn)銷售收入

虛構(gòu)銷售行為，確認(rèn)銷售收入的手段，雖然不是違反了銷售收入的確認(rèn)條件，但他本身就是一個無中生有的錯誤行為。公司虛擬銷售對象及交易。對并不存在的銷售業(yè)務(wù)，按正常銷售程序進(jìn)行模擬運轉(zhuǎn)，包括偽造顧客訂單、偽造發(fā)運憑證、偽造銷售合同、開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等。以真實客戶為基礎(chǔ)，虛擬銷售。公司對某些客戶有一定的銷售業(yè)務(wù)，為了粉飾業(yè)績，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實際銷售收入。

（二）利用與某些公司的特殊關(guān)系創(chuàng)造銷售機(jī)會，制造銷售收入

企業(yè)利用與某些公司的特殊關(guān)系創(chuàng)造銷售機(jī)會，或者用子公司母公司的關(guān)系銷售，產(chǎn)生銷售業(yè)務(wù)后，再進(jìn)行購回，與關(guān)系單位對開增值稅專用發(fā)票，虛擬購銷業(yè)務(wù)，虛增收入及資產(chǎn)，引起增值稅銷項稅與增值稅進(jìn)項稅對等，既不增加稅負(fù)，又增加了收入。偏離市場價格的產(chǎn)品購銷。上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)或其他服務(wù)形成的關(guān)聯(lián)銷售交易成為上市公司主營業(yè)務(wù)收入的重要來源。在對長虹的舉報中，舉報材料稱，長虹下屬企業(yè)上海英達(dá)商業(yè)公司，與長虹企業(yè)發(fā)生交易，開具3億多的商業(yè)承兌匯票。經(jīng)查，上海英達(dá)商業(yè)公司沒提過貨，無商品入庫和銷售，無預(yù)付款，無對應(yīng)增值稅發(fā)票，而長虹企業(yè)卻根據(jù)開具的商業(yè)承兌匯票虛增收入。

（三）提前開具銷售發(fā)票，確認(rèn)收入或者遞延確認(rèn)收入

有些企業(yè)為了虛增收入，在風(fēng)險和報酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認(rèn)銷售收入。有些企業(yè)則把已經(jīng)可以確認(rèn)的當(dāng)期收益留至后期的會計期間來確認(rèn)，以此平滑前后期利潤的落差，形成企業(yè)利潤平滑穩(wěn)步上升。

（四）對某些有附加條件的銷售行為全額確認(rèn)收入

有些企業(yè)在產(chǎn)品銷售后，會簽訂一些補充協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定了由于特定原因買方可以退款的條款。但企業(yè)為了提前確認(rèn)收入就會按原銷售合同條款而不顧及補充協(xié)議的規(guī)定。

（五）在資產(chǎn)控制存在重大不確定因素的情況下確認(rèn)收入

企業(yè)發(fā)運有缺陷的貨物或并非對方需要的貨物后，以全部價格而不是以銷售退回或折扣價格記錄來增加收入。

（六）對某些特殊銷售行為，夸大收入規(guī)模

在特殊的銷售行為，夸大收入規(guī)模中主要表現(xiàn)在代銷確認(rèn)收入、委托代銷，發(fā)出商品確認(rèn)收入。

三、上市公司虛增銷售收入的審計策略

（一）分析評估被審計單位的內(nèi)部控制制度

現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)控制度基礎(chǔ)上的抽樣審計，要合理確定審計程序的標(biāo)準(zhǔn)和范圍，使審計活動有效率，關(guān)鍵在于評價內(nèi)部控制的有效性。內(nèi)部控制是一個企業(yè)中防范舞弊最基本的措施，有效的內(nèi)控制度可以將舞弊的大門封住，降低舞弊的機(jī)會。被審計單位如果是有制造舞弊行為的傾向，可能會有意識地使內(nèi)部控制制度暫時失效，從而達(dá)到目的。許多上市公司控股權(quán)一股獨大，決策權(quán)控制在一個或少數(shù)幾個官員手中，內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷，內(nèi)部審計功能極不健全，高層管理人員頻繁變動，企業(yè)過度擴(kuò)張。此外，由于公司內(nèi)部制度的設(shè)計和運行受制于成本與效益原則的影響，管理人員在執(zhí)行內(nèi)控制度時的判斷失誤以及對指令的誤解而使內(nèi)部控制制度失效。

（二）注重管理當(dāng)局對于內(nèi)部控制的分析

一個企業(yè)，管理當(dāng)局的誠信度以及經(jīng)營理念對于企業(yè)發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，當(dāng)管理層、組織層出現(xiàn)下列情況時，則會有舞弊的現(xiàn)象出現(xiàn)：組織的內(nèi)部控制制度薄弱；管理當(dāng)局對組織外部的管理機(jī)構(gòu)表現(xiàn)出不屑；管理當(dāng)局表現(xiàn)出要冒意外風(fēng)險的傾向；高管人員有舞弊或其他違規(guī)等不良記錄；董事會以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)頻繁調(diào)整高管人員的報酬；組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺失或不能發(fā)揮應(yīng)有的作用等。

（三）查閱購銷合同及相關(guān)的原始憑證

對于上市公司虛增收入中的虛構(gòu)銷售，所有購銷合同中，可能會缺少一些相關(guān)的原始憑證，存在的憑證也可能是虛假的，客戶印章也可能是偽造的。針對這些，審計人員應(yīng)當(dāng)高度重視對原始憑證的檢查，以確保購銷合同及銷售業(yè)務(wù)的真實性。在對原始憑證的檢查中，也應(yīng)當(dāng)注重對往來單位的函證過程，以證實購銷合同和相關(guān)原始憑證的真實性。

（四）通過函證判斷銷售的真實性

檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。

高度重視對函證程序的應(yīng)用。通過大量的審計案例分析，在審計實務(wù)中，實施函證是對付舞弊的銳利武器。通常情況下，函證程序應(yīng)當(dāng)作為對易造假科目進(jìn)行實質(zhì)性測試的首選程序，尤其在審計時間和審計成本允許的情況下更應(yīng)該如此。審計人員應(yīng)當(dāng)控制實施函證的整個程序，特別要注意以下幾點：一是當(dāng)被審計單位管理當(dāng)局對擬函證的某些賬戶余額或其他信息要求不實施函證時，應(yīng)引起審計人員的高度重視，考慮是否發(fā)生舞弊的可能；二是在函證的對象和范圍方面，應(yīng)當(dāng)由審計人員依靠職業(yè)判斷確定，而不能聽任客戶的擺布；三是要重視詢證函的回信情況，不能使函證這一審計程序流于形式。

若在函證的過程中，遇到關(guān)聯(lián)方之間勾結(jié)，造假出現(xiàn)一條龍的現(xiàn)象，也可以運用分析性復(fù)核的方法，對被審計單位財務(wù)信息與前期可比信息、預(yù)計結(jié)果、類似行業(yè)信息等的比較，研究財務(wù)信息要素之間、財務(wù)與非財務(wù)信息之間可能存在的關(guān)系，來評價財務(wù)信息，以得出被審計單位是否有財務(wù)舞弊的嫌疑。

（五）查證相關(guān)的會計科目以佐證銷售的真實性

分析部分重點項目：關(guān)注“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”。注冊會計師在工作中應(yīng)特別注意對這兩個賬戶的審計。

（六）盤查存貨流轉(zhuǎn)，了解存貨發(fā)出情況

銷售業(yè)務(wù)必定要涉及到商品的發(fā)出，那么銷售行為發(fā)生，則必定會有存貨數(shù)量的變動。公司虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，可能根本不涉及存貨的流轉(zhuǎn)，所以審計人員可通過存貨盤點表了解公司存貨的實存數(shù)與賬面數(shù)是否一致，并與銷售業(yè)務(wù)發(fā)生的時間，金額，數(shù)量等各數(shù)值進(jìn)行對應(yīng)，確保銷售業(yè)務(wù)真實發(fā)生。另外，對出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等行為，也應(yīng)監(jiān)盤產(chǎn)權(quán)是否已辦理轉(zhuǎn)移，以判斷相關(guān)交易確認(rèn)收入的合理性。由于審計是事后審計，對于盤查存貨流轉(zhuǎn)，則可以針對被審計企業(yè)的永續(xù)盤存記錄進(jìn)行審查，以確定存貨流轉(zhuǎn)的真實性。

（七）關(guān)注關(guān)聯(lián)方及其交易

關(guān)聯(lián)交易是企業(yè)操縱利潤常用的手段。審計人員應(yīng)當(dāng)高度重視企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方的交易。虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為提升上市公司的效益。如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易沒有建立在公平合理的基礎(chǔ)上，那么關(guān)聯(lián)交易就應(yīng)該值得審計人員注意。審計人員可采取適當(dāng)?shù)姆椒?，例如，詢問管理?dāng)局以了解關(guān)聯(lián)方交易的目的及定價政策，以判斷該交易對被審計單位的影響程度；檢查相關(guān)發(fā)票合同及其他文件以驗證關(guān)聯(lián)方交易是否名如其實；盡可能的核實關(guān)聯(lián)方之間關(guān)于同一時點關(guān)聯(lián)方交易的會計處理是否一致；檢查有關(guān)抵押質(zhì)押的價值及可流通性；檢查關(guān)聯(lián)方交易的處理是否與相關(guān)內(nèi)部控制程序一致。如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關(guān)聯(lián)交易，審計人員就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價政策以及費用分?jǐn)偟认嚓P(guān)事項，判斷其經(jīng)營業(yè)績在多大程度上依賴關(guān)聯(lián)交易，如果剔除這些關(guān)聯(lián)交易或者將關(guān)聯(lián)交易的價格調(diào)整為正常的交易價格，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績將會產(chǎn)生多大的影響，以此判斷企業(yè)是否某些方面以不等價交換的方式與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易進(jìn)行財務(wù)報表粉飾。

四、結(jié)論

從上文中，我們可以看出，上市公司虛增收入的原因可以分為很多種，但最根本原因是為了獲得不正當(dāng)?shù)睦妗Ｉ鲜泄咎撛鍪杖氲氖侄我灿鷣碛[蔽和復(fù)雜，鑒于上市公司虛增收入的舞弊行為會對社會、公眾及企業(yè)自身聲譽造成重大的影響，審計人員在對其進(jìn)行審計時要保持足夠的警惕，審計工作中嚴(yán)格貫徹審計準(zhǔn)則，并對上述事項予以足夠的重視，對不斷出現(xiàn)的新情況采取相應(yīng)有效的審計程序，相信上市公司大部分的虛增收入行為是可以及時發(fā)現(xiàn)的。