西藏民族學(xué)院 沈宏益 毛陽(yáng)海

一、引言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，價(jià)格、成本、利潤(rùn)、競(jìng)爭(zhēng)已是企業(yè)所關(guān)注的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，由于受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的作用結(jié)果，使得原材料的價(jià)格忽高忽低，這對(duì)企業(yè)的存貨核算與成本管理工作帶來(lái)極大不便。為了能更好地強(qiáng)化企業(yè)成本管理工作，以適應(yīng)當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，有必要對(duì)存貨成本核算方法進(jìn)行探討。在這里我們主要以“原材料”核算為例，從其入庫(kù)和出庫(kù)等環(huán)節(jié)進(jìn)行探討和分析在物價(jià)變動(dòng)情況下，如何提升存貨成本核算的新方法，這對(duì)于進(jìn)一步簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算手續(xù)和提高企業(yè)成本管理工作具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

究竟怎樣才能在市場(chǎng)物價(jià)變動(dòng)情況下既保持存貨成本核算的穩(wěn)定性，又利于提高企業(yè)的成本管理工作呢？可以這樣設(shè)想，通過(guò)建立一個(gè)“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶，在每一次存貨入庫(kù)時(shí)以一個(gè)事先核定的標(biāo)準(zhǔn)成本價(jià)入賬，將實(shí)際成本偏離該標(biāo)準(zhǔn)成本價(jià)的部分以“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶的增減變動(dòng)去消除因市場(chǎng)物價(jià)變動(dòng)而對(duì)存貨成本核算所產(chǎn)生的影響，在領(lǐng)用時(shí)再按該標(biāo)準(zhǔn)成本價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)發(fā)出核算，并在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流程中都始終按這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)成本價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)和核算，這樣，既不涉及計(jì)劃成本法下“材料成本差異”賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)與分?jǐn)?，也不必再?duì)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，一方面可以簡(jiǎn)化存貨成本的核算手續(xù)與方法，另一方面又能保證存貨計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中價(jià)格的穩(wěn)定性和提升企業(yè)成本管理工作，達(dá)到了會(huì)計(jì)核算的一般要求與管理目的，可謂是物價(jià)變動(dòng)下存貨成本核算方法的一個(gè)新視角。

二、理論基礎(chǔ)

（一）按照“謹(jǐn)慎性”原則要求，企業(yè)提取“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”能夠規(guī)避市場(chǎng)變化中原材料價(jià)格變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，是符合會(huì)計(jì)核算的一般原則要求。謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，它是針對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定性因素，要求人們?cè)跁?huì)計(jì)處理上保持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度，要充分估計(jì)到未來(lái)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，盡量少計(jì)或不計(jì)可能發(fā)生的收益，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者、企業(yè)決策者提高警惕，以應(yīng)付紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，把風(fēng)險(xiǎn)損失縮小或限制在極小的范圍內(nèi)。按這一原則要求，企業(yè)提取“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”，能夠?qū)⑹袌?chǎng)中存貨價(jià)格變動(dòng)的影響和風(fēng)險(xiǎn)提前轉(zhuǎn)移到有關(guān)成本費(fèi)用中去，并從當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中得到彌補(bǔ)和補(bǔ)償，利于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)決策與成本管理工作。

（二）按照“配比性”原則要求，“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”理應(yīng)從成本費(fèi)用科目中提取。配比性原則主要是指收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)配比，包括兩層含義：一是因果配比，即將收入與對(duì)應(yīng)的成本相配比；二是時(shí)間配比，即將一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的費(fèi)用相配比?！按尕泝r(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”屬于因存貨價(jià)格變動(dòng)所引起的，就應(yīng)從成本費(fèi)用科目中提取，可以再設(shè)立一個(gè)“存貨價(jià)格變動(dòng)損益”科目，專門用于計(jì)提和核算該部分成本費(fèi)用的變化。

（三）按照“一致性”原則要求，提取“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”能夠保持一個(gè)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算方法的穩(wěn)定性。一致性原則又稱一貫性原則，是指各個(gè)會(huì)計(jì)期間所應(yīng)用的會(huì)計(jì)方法和程序應(yīng)當(dāng)相同，不得隨意變更。它雖然要求在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間，采用不同會(huì)計(jì)方法和程序核算的結(jié)果一致，但在會(huì)計(jì)分期這一基本前提下，就某一會(huì)計(jì)期間而言則是有差別的，其形成的差異，只是時(shí)間性差異。當(dāng)企業(yè)采用計(jì)提“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”這種方法對(duì)存貨成本進(jìn)行核算時(shí)，就能體現(xiàn)會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)核算方法的一致性，便于信息使用者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料進(jìn)行比較與分析。

三、核算方法

（一）科目設(shè)置?！按尕泝r(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”屬資產(chǎn)類科目，主要作為存貨的備抵科目，其“借”方表示減少，以記載和反映存貨價(jià)格上漲變動(dòng)和年末沖銷轉(zhuǎn)賬；“貸”方表示增加，主要記載和反映“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”的提取和存貨價(jià)格下跌變動(dòng)，月末一般有貸方余額（有時(shí)會(huì)出現(xiàn)借方余額或無(wú)余額）。

“存貨價(jià)格變動(dòng)損益”屬損益類科目，其“借”方表示增加，主要登記“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”的提??；“貸”方表示減少，主要登記“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”的沖銷，月末一般無(wú)余額。

月末編制報(bào)表時(shí)，“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”列在“資產(chǎn)負(fù)債表”中“存貨”之后并作為其備抵科目。若出現(xiàn)“貸”方余額即為“存貨”賬戶的抵減賬戶，若出現(xiàn)“借”方余額則作為其抵加賬戶。

（二）計(jì)提比例

1.單位標(biāo)準(zhǔn)成本確定：可根據(jù)企業(yè)該類存貨的歷史實(shí)際成本和企業(yè)成本管理目標(biāo)及要求進(jìn)行綜合核定。

2.“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”提取比例確定：主要根據(jù)市場(chǎng)中該類存貨價(jià)格指數(shù)的變化進(jìn)行確定。在現(xiàn)實(shí)中可以這樣進(jìn)行粗略測(cè)算：首先選取某一正常條件下存貨的合理實(shí)際采購(gòu)成本（含進(jìn)價(jià)及運(yùn)雜費(fèi)）作為基數(shù)a0，這就是最初的成本，若有價(jià)格發(fā)生變動(dòng)，假設(shè)其實(shí)際采購(gòu)成本又為a1，則得出第一個(gè)價(jià)格變動(dòng)系數(shù)為a1/a0，以后若再有價(jià)格發(fā)生變動(dòng)，依次可得出其價(jià)格變動(dòng)系數(shù)為 a2/a1、a3/a2、…、an/an-1，最后再求這 n 個(gè)價(jià)格變動(dòng)系數(shù)的幾何平均數(shù)，即：

n取值越大，其代表性就越強(qiáng)。企業(yè)應(yīng)不斷修訂和完善這個(gè)平均價(jià)格變動(dòng)系數(shù)，盡可能使其反映市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)情況。

（三）賬務(wù)處理

1.計(jì)提核算：每期應(yīng)計(jì)提的存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 ＝當(dāng)期存貨采購(gòu)數(shù)量×單位標(biāo)準(zhǔn)成本×平均價(jià)格變動(dòng)系數(shù)，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：存貨價(jià)格變動(dòng)損益

貸：存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金

沖銷時(shí)則作相反的會(huì)計(jì)分錄。

2.入庫(kù)核算：在存貨每一次入庫(kù)時(shí)以預(yù)先核定的標(biāo)準(zhǔn)成本價(jià)進(jìn)行入賬核算，并以 “存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶去消除因?qū)嶋H成本偏離標(biāo)準(zhǔn)成本而發(fā)生的增減變動(dòng)部分。其會(huì)計(jì)分錄如下（以原材料為例，不考慮有關(guān)稅費(fèi)）:

采購(gòu)時(shí)：借：物資采購(gòu)（實(shí)際成本）貸：銀行存款（或其他有關(guān)科目）

入庫(kù)時(shí)（分兩種情況）：

若實(shí)際成本高于標(biāo)準(zhǔn)成本，則：

借：原材料（標(biāo)準(zhǔn)成本）

存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金（實(shí)際成本高于標(biāo)準(zhǔn)成本部分）

貸：物資采購(gòu)（實(shí)際成本）

若實(shí)際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本，則：

借：原材料（標(biāo)準(zhǔn)成本）

貸：存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金（實(shí)際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本部分）

物資采購(gòu)（實(shí)際成本）

3.領(lǐng)用核算：領(lǐng)用時(shí)按存貨的標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行發(fā)出計(jì)價(jià)核算，其會(huì)計(jì)分錄如下（不考慮有關(guān)稅費(fèi)）:

借：生產(chǎn)成本（或其他有關(guān)科目）（標(biāo)準(zhǔn)成本）

貸：原材料（標(biāo)準(zhǔn)成本）

4.年末沖轉(zhuǎn)：年末，根據(jù)“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶余額可以確定本年度是多提還是少計(jì)存貨成本的變動(dòng)部分。若為“貸”方余額則為多提，若為“借”方余額則為少計(jì)，按照會(huì)計(jì)的“客觀性”原則要求，多提或少計(jì)均會(huì)使本年度會(huì)計(jì)核算資料不實(shí)，繼而影響利潤(rùn)及所得稅的清算與匯繳，所以應(yīng)對(duì)多提或少計(jì)的金額進(jìn)行沖轉(zhuǎn)。若為“貸”方余額則：

借：存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金

貸：存貨價(jià)格變動(dòng)損益

若為“借”方余額則做相反會(huì)計(jì)分錄即可。通過(guò)該沖轉(zhuǎn)后，“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶被結(jié)轉(zhuǎn)平衡，年末一般無(wú)余額。

（四）應(yīng)用舉例。在市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)情況下，甲企業(yè)通過(guò)核定其A材料標(biāo)準(zhǔn)成本價(jià)為5元/公斤，并進(jìn)行測(cè)算其“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”計(jì)提比例為4%，又假定其他因素不變的情況下，2011年一季度采購(gòu)了該批原材料800公斤，價(jià)款及運(yùn)雜費(fèi)共計(jì)4100元；二季度，采購(gòu)了該批原材料700公斤，價(jià)款及運(yùn)雜費(fèi)共計(jì)3700元；三季度，采購(gòu)了同種該批原材料1400公斤，價(jià)款及運(yùn)雜費(fèi)共計(jì)7500元；四季度，又采購(gòu)了該批原材料2000公斤，貨款及運(yùn)雜費(fèi)共計(jì)9700元，現(xiàn)就該存貨成本計(jì)價(jià)核算方法應(yīng)用如下（不考慮有關(guān)稅費(fèi)）：

1.一季度有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：支付貨款及運(yùn)雜費(fèi)時(shí)：

借：物資采購(gòu) 4100

貸：存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 （或其他有關(guān)科目） 4100

本期應(yīng)計(jì)提“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”為：800×5×4%＝160（元），作會(huì)計(jì)分錄：

借：存貨價(jià)格變動(dòng)損益 160

貸：存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 160

材料入庫(kù)時(shí)：

借：原材料 4000（800×5）

存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 100

貸：物資采購(gòu) 4100

這時(shí)本季末“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”出現(xiàn)“貸”方余額60元（見(jiàn)丁字賬1）。

2.二季度有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：支付貨款及運(yùn)雜費(fèi)分錄（略）。本期應(yīng)計(jì)提“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”為：為700×5×4%=140（元）。但上季末“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶已有60元“貸”方余額，所以本季只需計(jì)提80（即140－60=80）元。作會(huì)計(jì)分錄：

借：存貨價(jià)格變動(dòng)損益 80

貸：存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 80

材料入庫(kù)時(shí)：

借：原材料 3500（700×5）

存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 200

貸：物資采購(gòu) 3700

此時(shí)本季末“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”出現(xiàn)“借”方余額60元（見(jiàn)丁字賬2）。

3.三季度有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：支付貨款及運(yùn)雜費(fèi)分錄（略）。本期應(yīng)計(jì)提的“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”為：1400×5×4%=280（元），但上季末“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶已有“借”方余額60元，所以本季應(yīng)計(jì)提340（280+60=340）元。

作會(huì)計(jì)分錄：

借：存貨價(jià)格變動(dòng)損益 340

貸：存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 340

材料入庫(kù)時(shí)：

借：原材料 7000（1400×5）

存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 500

貸：物資采購(gòu) 7500

此時(shí)本季末“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”仍出現(xiàn)“借”方余額220元（見(jiàn)丁字賬3）。

4.四季度有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：支付貨款及運(yùn)雜費(fèi)分錄（略）。本期因?qū)嶋H采購(gòu)成本9700小于其標(biāo)準(zhǔn)成本10000（即 2000×5=10000），盡管“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶上季末出現(xiàn)“借”方余額，但本月不再計(jì)提“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”。

材料入庫(kù)時(shí)作會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料 10000

貸：存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 300

物資采購(gòu) 9700此時(shí)本季末“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶又開(kāi)始出現(xiàn)“貸”方余額80元（見(jiàn)丁字賬4）。

5.年末轉(zhuǎn)賬：年末，根據(jù)“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶余額直接進(jìn)行沖轉(zhuǎn)，目前該賬戶為“貸”方余額，則作會(huì)計(jì)分錄：

借：存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金 80

貸：存貨價(jià)格變動(dòng)損益 80若出現(xiàn)為“借”方余額則做與上述相反會(huì)計(jì)分錄。通過(guò)這樣調(diào)整后，“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”賬戶年末一般無(wú)余額（見(jiàn)丁字賬5），于下年初再重新核定標(biāo)準(zhǔn)成本和比例進(jìn)行相關(guān)計(jì)提核算。該年度“丁”字賬如下：借“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”貸 借“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”貸

四、幾點(diǎn)說(shuō)明

從以上不同情況賬務(wù)處理來(lái)看，“存貨價(jià)格變動(dòng)準(zhǔn)備金”有助于消除因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而對(duì)存貨計(jì)價(jià)核算與企業(yè)成本管理所帶來(lái)的不利影響，歸納起來(lái)主要有以下幾點(diǎn)：

（一）剔除市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)影響，保證產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算的穩(wěn)定性。由于每次存貨采購(gòu)入庫(kù)時(shí)都是按標(biāo)準(zhǔn)成本價(jià)入賬，領(lǐng)用時(shí)也是按該標(biāo)準(zhǔn)成本價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)發(fā)出核算，不存在以往 “先進(jìn)先出法”、“加權(quán)平均法”和“個(gè)別認(rèn)定法”等各種計(jì)價(jià)核算方法的選取，只是數(shù)量上的差異。因此，在不考慮其他相關(guān)因素變化的前提下，要能保證每期產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算的穩(wěn)定性。

（二）簡(jiǎn)化存貨計(jì)價(jià)核算手續(xù)，提高了會(huì)計(jì)工作效率。采用該方法進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)核算時(shí)，不需要在每次存貨入庫(kù)和領(lǐng)用時(shí)進(jìn)行歸集和分?jǐn)?“材料成本差異”賬戶，并且能夠?qū)⒋尕浀脑瓕?shí)際成本法與計(jì)劃成本法等不同核算方法有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，在很大程度上簡(jiǎn)化了存貨成本的計(jì)價(jià)核算手續(xù)，從而提高了會(huì)計(jì)工作效率。

（三）便于不同生產(chǎn)部門、不同會(huì)計(jì)期間成本管理的比較與分析，利于提高企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)水平。采用該方法進(jìn)行存貨成本計(jì)價(jià)核算，能夠剔除每一批存貨因采購(gòu)地和采購(gòu)時(shí)間不同而帶來(lái)的價(jià)格變動(dòng)影響，它所反映的只是耗用數(shù)量有異，由此可以對(duì)不同生產(chǎn)部門、不同會(huì)計(jì)期間存貨的耗用量及其產(chǎn)品成本管理工作進(jìn)行對(duì)比、分析、考核和評(píng)價(jià)，利于提高企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)水平與管理效益。

（四）在實(shí)行定額化管理的企業(yè)中應(yīng)用前景很廣。

如今低成本、低消耗、高質(zhì)量、高效益已是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理工作發(fā)展的趨勢(shì)，并逐步趨向“定額化、標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、科學(xué)化”的目標(biāo)與軌道。采用該方法進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)核算時(shí)，更能充分發(fā)揮和顯現(xiàn)企業(yè)定額成本管理工作的優(yōu)勢(shì)。

1.財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.2011.財(cái)務(wù)成本管理.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。