□文/李 英

（江蘇財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇·淮安）

引言

財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，全面引入了公允價值這一計量屬性，它確立了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，突出了會計信息的相關(guān)性，使決策有用性的目標(biāo)得以充分體現(xiàn)。公允價值目前主要應(yīng)用在在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組以及非貨幣性資產(chǎn)交換等方面。筆者發(fā)現(xiàn)在對跨期交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益的會計處理上，實務(wù)工作中存在一定的問題，本文在比較其他學(xué)者解決方法的基礎(chǔ)上，舉例分析了跨期交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益現(xiàn)行會計處理存在的問題，并提出公允價值變動損益新的會計處理方法。

一、問題的提出

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售或回購而持有的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。為了能夠反映交易性金融資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按各項交易性金融資產(chǎn)的公允價值對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。這就涉及跨期和非跨期會計處理的問題。

交易性金融資產(chǎn)的買進(jìn)和賣出如果發(fā)生在同一會計年度，會計處理相對簡單。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；如果公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。同一會計年度內(nèi)，出售交易性金融資產(chǎn)時，企業(yè)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，按借貸方差額，貸記或借記“投資收益”科目。與此同時，將原計入該交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，從而完整地體現(xiàn)企業(yè)持有該項交易性金融資產(chǎn)而給企業(yè)帶來的投資損益。

交易性金融資產(chǎn)的買進(jìn)和賣出如果發(fā)生在不同的會計年度，即在本會計期間買進(jìn)，而在以后會計期間出售，則存在企業(yè)在會計期末對交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益進(jìn)行會計處理的問題。由于在會計期末，企業(yè)并沒有出售該項金融資產(chǎn)，公允價值變動所確認(rèn)的損益，便成為未實現(xiàn)損益，而“公允價值變動損益”科目屬于損益類科目，在會計期末，企業(yè)要將該部分未實現(xiàn)損益轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，但是這個利潤并未真正實現(xiàn)，并且金融市場的變動有很大的不確定性，我們把它確認(rèn)為當(dāng)期利潤，有違會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求。但是如果不轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，“公允價值變動損益”科目作為損益類科目，年末沒有結(jié)轉(zhuǎn)，留有余額，顯然也是不合適的。

二、文獻(xiàn)綜述

對于上文提出的問題，如何正確處理公允價值變動損益則是會計實務(wù)中亟待解決的問題，對此，很多的理論和實務(wù)界學(xué)者各抒己見，主要集中在以下幾種:

（一）黃志紅認(rèn)為，對于跨期交易性金融資產(chǎn)，在出售時，因在資產(chǎn)負(fù)債表日，“公允價值變動損益”科目轉(zhuǎn)入“本年利潤”，“公允價值變動損益”已無余額，不需要轉(zhuǎn)入“投資收益”。

（二）葉繼英認(rèn)為，“公允價值變動損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項投資時結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價值變動形成的利得與損失通過“公允價值變動損益”賬戶自行調(diào)節(jié)。

（三）申屠新飛、趙海鷹認(rèn)為，應(yīng)將“公允價值變動損益”改成“待處理公允價值變動損益”進(jìn)行核算，因此科目性質(zhì)則由“損益類”科目改成“所有者權(quán)益類”科目，并且要在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目下單獨(dú)反映，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間，資產(chǎn)價值的變化全部記入該科目，期末也不需要轉(zhuǎn)入“本年利潤”，等到企業(yè)出售此項金融資產(chǎn)時再轉(zhuǎn)入當(dāng)年損益。

（四）王代軍、孟陳棟認(rèn)為，對于跨期交易性金融資產(chǎn)，如果企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日把“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”，會使企業(yè)財務(wù)報表的信息失真，從而會誤導(dǎo)財務(wù)報告的信息使用者。因此，他們認(rèn)為可以在利潤表新增一欄“未實現(xiàn)收益”進(jìn)行列示，以表明在其未出售以前是未實現(xiàn)的收益。

（五）鐘琳、張粟認(rèn)為，對跨期出售的“交易性金融資產(chǎn)”在出售時不必將原計入“公允價值變動損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)跨期出售時，出售時產(chǎn)生的“投資收益”加上出售時轉(zhuǎn)出“交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動”賬戶的金額之和就必然是投資整個過程的投資收益。

（六）李莉認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該在年末將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”，下一年年初立即從“盈余公積”、“利潤分配－未分配利潤”中轉(zhuǎn)回，到出售時就不需要作調(diào)整分錄了，出售時產(chǎn)生的投資收益自然是整個持有期間實現(xiàn)的投資收益，同時增加一張利潤表附表，即“公允價值變動損益”變動明細(xì)表。

（七）張翠紅認(rèn)為，增加“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”科目，用以反映公允價值變動，取消“公允價值變動損益”科目。為了分別反映持有收益和實現(xiàn)收益，及二者之間轉(zhuǎn)化情況，對持有期間的收益不再通過損益類科目進(jìn)行核算，而是由財政部統(tǒng)一增設(shè)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”這一資產(chǎn)類會計科目加以反映，并在當(dāng)期企業(yè)財務(wù)報表附注中予以說明。

綜上所述，這些學(xué)者的觀點(diǎn)能夠在資產(chǎn)負(fù)債表中反映交易性金融資產(chǎn)公允價值變動情況，也不會因此引起報表使用者的誤解，一定程度上滿足了會計核算的相關(guān)性和穩(wěn)健性要求。但是，利潤表中之所以要加入“公允價值變動收益”一項，就是為了方便報表使用者分析企業(yè)利潤的構(gòu)成情況，以此區(qū)分通過公允價值變動獲得的利潤和通過其他經(jīng)營、投資活動獲得的利潤，而建議中，不將公允價值變動損益列示在利潤表中，顯然違背了企業(yè)會計準(zhǔn)則的設(shè)計初衷。

三、實例分析

對“公允價值變動損益”的跨期賬務(wù)處理，實務(wù)工作中做法不一，但都存在不足，以企業(yè)財務(wù)信息的謹(jǐn)慎性和可靠性的視角出發(fā)，結(jié)合實例說明這一問題。

實例:W公司在2011年2月1日買入Y公司股票100萬股，每股價格20元，W公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2011年6月30日，Y公司股票市場價為30元/股。2011年12月31日，Y公司股票的市場價為25元/股。2012年4月30日，W公司以22元/股的價格出售Y公司全部股票，款項已存入銀行。假設(shè)不考慮其他因素，則W公司會計處理如下:（單位:萬元）

按照現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，W公司在2011年2月1日購入股票時:

借:交易性金融資產(chǎn)—成本 2000

貸:銀行存款 2000

2011年6月30日:

借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動1000

貸:公允價值變動損益 1000

2011年12月31日:

借:公允價值變動損益 500

貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 500

同時，

借:公允價值變動損益 500

貸:本年利潤 500

2012年4月30日出售股票時，

借:銀行存款 2200

投資收益 300

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本 2000—公允價值變動 500

結(jié)轉(zhuǎn)持有期間公允價值變動損益:

借:公允價值變動損益 500

貸:投資收益 500

2012年12月31日:

借:投資收益 200

貸:本年利潤 200

借:本年利潤 500

貸:公允價值變動損益 500

通過W公司的會計處理中，筆者發(fā)現(xiàn)以下問題:

（一）2011年年末W公司已將“公允價值變動損益”賬戶轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，但在2012年出售股票，企業(yè)又一次結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”了，其中經(jīng)濟(jì)含義，使人不解。

（二）企業(yè)2012年利潤表“公允價值變動收益”一欄的金額列示為-500萬元，是處置“交易性金融資產(chǎn)”造成的變動，但會計報表使用者很可能認(rèn)為是該W公司持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了公允價值變動損失帶來的，可能對報表形成誤解。

（三）企業(yè)公允價值變動損益使得2011年利潤表的利潤總額增加500萬元，使2012年利潤總額減少200萬元，雖沒導(dǎo)致企業(yè)利潤的重復(fù)計算，但同一金融資產(chǎn)不同會計年度的公允價值的變動，很可能會導(dǎo)致企業(yè)利潤的大幅波動。

四、改進(jìn)意見

從上述描述來看，必須對跨期金融資產(chǎn)公允價值變動損益進(jìn)行改進(jìn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，對利潤表列報的調(diào)整意見，筆者建議，可以將“公允價值變動損益”科目的性質(zhì)改為所有者權(quán)益類，同時，企業(yè)將公允價值變動損益計入資本公積，具體科目名稱為“資本公積－公允價值變動”。其他核算對象范圍及會計處理不變，而且期末科目余額不必轉(zhuǎn)入本年利潤；報表列示時，可作為“資本公積”及“其他綜合收益”的子項，并分別列示于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中。

五、應(yīng)用舉例

針對上述改進(jìn)建議，結(jié)合實例一分析，用以說明跨期公允價值變動損益的會計處理新方法。

2011年2月1日購入股票:

借:交易性金融資產(chǎn)—成本 2000

貸:銀行存款 2000

2011年6月30日:

借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動1000

貸:資本公積—公允價值變動1000

2011年12月31日:

借:資本公積—公允價值變動 500

貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 500

2012年4月30日，出售股票時:

借:銀行存款 2200

投資收益 300

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本 2000—公允價值變動 500

同時，

借:資本公積—公允價值變動 500

貸:投資收益 500

2012年12月31日:

借:投資收益 200

貸:本年利潤 200

六、總結(jié)

筆者認(rèn)為，上述針對交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益的會計處理，在增加了財務(wù)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的同時，也沒有損害其可靠性，并且有助于及時、準(zhǔn)確地預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，可以有效限制企業(yè)管理層通過盈余管理進(jìn)行利潤操縱，有助于財務(wù)報告使用者全面分析企業(yè)的收益情況，從而做出科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]黃志紅.新準(zhǔn)則下“公允價值變動損益”的相關(guān)處理[J].財會研究，2008.8.

[3]葉繼英.淺析“公允價值變動損益”的會計處理[J].財會研究，2008.8.

[4]趙國強(qiáng).對“公允價值變動損益”賬務(wù)處理的思考[J].會計之友，2009.5.