□ 呂鳳艷 李 坤

(1、大連市旅順口區(qū)地方稅務(wù)局，遼寧 大連 116041; 2、審計(jì)署沈陽(yáng)辦，遼寧 沈陽(yáng) 110000)

稅法規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，銷售不動(dòng)產(chǎn)以及提供的應(yīng)稅勞務(wù)，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的交換行為是否繳納營(yíng)業(yè)稅并未進(jìn)行明確規(guī)定，因此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)現(xiàn)實(shí)中的不動(dòng)產(chǎn)交換行為所采取的做法也不盡相同。這不僅造成了國(guó)家稅收流失，影響了營(yíng)業(yè)稅政策的完整性及調(diào)控作用，同時(shí)也給稅務(wù)人員及審計(jì)人員對(duì)此類行為涉稅問(wèn)題的認(rèn)定帶來(lái)一定困難。

一 理論分析

(一)是否應(yīng)該征稅的認(rèn)定問(wèn)題

不動(dòng)產(chǎn)交換行為，一般是交易主體雙方自行達(dá)成交換協(xié)議，不以商業(yè)銷售為目的，往往采取少量的貨幣資金進(jìn)行結(jié)算，在會(huì)計(jì)核算上按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，多采用賬面價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理。這在一定程度上給我們?cè)斐梢环N錯(cuò)覺(jué)，交易雙方在不動(dòng)產(chǎn)互換行為中并未取得(或很少)貨幣性資產(chǎn)，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的營(yíng)業(yè)收入，不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不繳納營(yíng)業(yè)稅似乎在情理之中。

然而需要注意的是，在判斷某個(gè)事件或行為是否滿足課稅要件時(shí)，我們不能被其表象所蒙蔽，而是應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)課稅原則，深入探求其實(shí)質(zhì)，以防止納稅人避稅和逃稅。不動(dòng)產(chǎn)交換行為，從表象上看很難界定其是否屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，但該交換過(guò)程中會(huì)發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的變更，交換雙方是以自己的不動(dòng)產(chǎn)為代價(jià)換取對(duì)方的不動(dòng)產(chǎn)及其他資產(chǎn)。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條規(guī)定:轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，在判斷一種行為是否屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，是不以取得貨幣資產(chǎn)為必須條件的，取得對(duì)方的不動(dòng)產(chǎn)本身就是一種其他經(jīng)濟(jì)利益，屬于稅法規(guī)定的有償行為。不動(dòng)產(chǎn)交換行為，從實(shí)質(zhì)上看是有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的行為，符合稅法中關(guān)于銷售不動(dòng)產(chǎn)的規(guī)定，該行為應(yīng)該屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。

從一種極端情況分析，稅法規(guī)定，單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與他人的行為，屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。從這一點(diǎn)看，即使不動(dòng)產(chǎn)交換雙方以互贈(zèng)的名義進(jìn)行該種行為，按照上述規(guī)定，交換雙方也應(yīng)該分別按照銷售不動(dòng)產(chǎn)行為繳納營(yíng)業(yè)稅。

因此，按照一切應(yīng)稅行為都要征稅的基本原則，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交換行為的雙方都應(yīng)該征收營(yíng)業(yè)稅。

(二)如何征稅的問(wèn)題

按照上述分析，不動(dòng)產(chǎn)互換行為應(yīng)該按照銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目進(jìn)行課稅，稅法規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額是納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(含貨幣、貨物和其他經(jīng)濟(jì)利益)。此處所說(shuō)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用是以合理的市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)，以貨幣形式進(jìn)行衡量的。不動(dòng)產(chǎn)互換行為中，交換的雙方主要取得實(shí)物形式的經(jīng)濟(jì)利益。因此，如果能夠確定交換不動(dòng)產(chǎn)的合理市場(chǎng)價(jià)格，那么交換雙方的營(yíng)業(yè)額則分別為取得對(duì)方不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值及其它收益。如果交換的是其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)，則以對(duì)方不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值及其它收益減去不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額;如果交換的是抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)，則以對(duì)方不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值及其它收益減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。

另外，在不動(dòng)產(chǎn)交換中，有些不動(dòng)產(chǎn)具有特定結(jié)構(gòu)和用途，市場(chǎng)價(jià)格很難確定，則應(yīng)當(dāng)按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。

二 實(shí)例分析

例:2010年2月 A航空股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱A公司)與B航空股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱B公司)達(dá)成協(xié)議:A公司與B公司就機(jī)場(chǎng)中的兩塊機(jī)坪X與Y進(jìn)行互換，并且由A公司代B公司在X原有機(jī)坪面積上進(jìn)行擴(kuò)建，由A公司代墊資金，工程成本為2800萬(wàn)元，完工交付時(shí)B公司向A公司支付850萬(wàn)元。X的賬面凈值為2000萬(wàn)元，工程成本為3000萬(wàn)元，Y的賬面凈值為4000萬(wàn)元，工程成本為5000萬(wàn)。2010年12月，A公司與B公司進(jìn)行了財(cái)務(wù)清算，辦理了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，并將新機(jī)坪投入使用。A公司與B公司在上述交易過(guò)程中應(yīng)該如何繳納營(yíng)業(yè)稅(省稅務(wù)局確定的成本利潤(rùn)率為10% ，契稅、城建稅及附加等稅種此處不做分析)。

根據(jù)上述理論，本次交易行為，應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，適用銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目，分別進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的繳納。A公司與B公司則認(rèn)為，機(jī)坪賬面價(jià)值應(yīng)相互抵減，以交易差額50萬(wàn)元(4000+850－2000－2800)，按照服務(wù)業(yè)——委托代建的規(guī)定由B公司繳納營(yíng)業(yè)稅。

分析:在上述交易中，雖然雙方達(dá)成協(xié)議，按照資產(chǎn)的賬面凈值進(jìn)行交易，并且無(wú)法取得公允價(jià)值，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方可以據(jù)此按賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。但是，在進(jìn)行涉稅處理時(shí)，則應(yīng)適用稅法的規(guī)定，對(duì)于雙方而言，分別取得了對(duì)方的機(jī)坪，發(fā)生了所有權(quán)的變更，屬于有償取得其它經(jīng)濟(jì)利益的行為，應(yīng)該按照銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目進(jìn)行繳納營(yíng)業(yè)稅。由于無(wú)法取得機(jī)坪的市場(chǎng)價(jià)格，交易的價(jià)格明顯偏低，因此，應(yīng)該采取核定的方式計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。

另外，從各地稅收政策來(lái)看，代建行為必須符合四個(gè)條件:1、由委托方自行立項(xiàng)。2、不發(fā)生土地使用權(quán)或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。3、受托方不墊付資金。4、事先與委托方訂有委托代建合同。A公司為B公司墊付資金，并于完工時(shí)變更了所有權(quán)，沒(méi)有專門簽訂委托代建的合同。因此，A公司新建機(jī)坪的行為不屬于代建，屬于自建并銷售行為，應(yīng)按照“建筑業(yè)”和“銷售不動(dòng)產(chǎn)”兩個(gè)稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

計(jì)算過(guò)程如下:

A公司銷售機(jī)坪繳納營(yíng)業(yè)稅=工程成本*(1+成本利潤(rùn)率)/(1－營(yíng)業(yè)稅稅率)*營(yíng)業(yè)稅稅率=(3000+2800)*(1+10%)/(1 －0．05)*0．05=335．79 萬(wàn)元

A公司自建機(jī)坪繳納營(yíng)業(yè)稅=工程成本*(1+成本利潤(rùn)率)/(1－營(yíng)業(yè)稅稅率)*營(yíng)業(yè)稅稅率=2800*(1+10%)/(1 －0．03)*0．03=95．26 萬(wàn)元

B公司銷售機(jī)坪應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=工程成本*(1+成本利潤(rùn)率)/(1－營(yíng)業(yè)稅稅率)*營(yíng)業(yè)稅稅率=5000*(1+10%)/(1 －0．05)*0．05=289．47 萬(wàn)元

三 需要注意的兩個(gè)問(wèn)題

(一)準(zhǔn)確理解銷售不動(dòng)產(chǎn)的構(gòu)成要件

稅法中規(guī)定的銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。這里所說(shuō)的轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，不僅是從表面上是否變更了所有權(quán)登記，更要從實(shí)質(zhì)上進(jìn)行判斷，應(yīng)以取得經(jīng)濟(jì)利益的流入作為營(yíng)業(yè)稅發(fā)生的判斷依據(jù)，以防止納稅人采用拖延或不辦理變更登記而實(shí)質(zhì)已互換，獲得經(jīng)濟(jì)利益以躲避納稅的行為。

(二)準(zhǔn)確判斷代建行為

在不動(dòng)產(chǎn)互換行為中，經(jīng)常伴隨有類似代建行為的發(fā)生。準(zhǔn)確判斷其是否屬于代建行為，會(huì)直接影響到應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額和適用稅率。如果其行為不符合上述所說(shuō)的四個(gè)條件，那么該行為就不屬于代建行為，就不能按照“服務(wù)業(yè)”稅目計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，而是將其作為自建行為，按照“建筑業(yè)”稅目計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。