□文/王之煒

（西安醫(yī)學院藥學院 陜西·西安）

無形資產內部交易是指集團內部發(fā)生交易的一方涉及無形資產的交易，如企業(yè)集團內部某一成員企業(yè)將其自身擁有的專利權、專有技術等轉讓出售給其他成員企業(yè)作為無形資產繼續(xù)使用。企業(yè)集團在編制合并財務報表時，內部無形資產交易的合并處理可以分為內部無形資產交易當期、持有期間以及攤銷完畢期間的會計處理。

一、內部無形資產交易當期的合并會計處理

企業(yè)集團內部某一成員企業(yè)將其持有的無形資產轉讓出售給其他成員企業(yè)時，出售無形資產的企業(yè)實現(xiàn)收入并結轉其成本，由此實現(xiàn)轉讓無形資產的收益；而對于購買無形資產的成員企業(yè)來說，需要將取得無形資產的成本作為其入賬價值。轉讓的成員企業(yè)由于無形資產轉讓所實現(xiàn)的收益，則成為購買該無形資產的成員企業(yè)無形資產中所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益。企業(yè)集團合并財務報表時，需要抵消該無形資產價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益。其會計分錄為：借記“營業(yè)外收入”，貸記“無形資產”。同時，無形資產取得后，需要對其價值進行攤銷。隨著內部交易形成的無形資產的攤銷，其價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益成為了本期攤銷額的一部分。在企業(yè)集團編制合并財務報表時，也需要抵消本期攤銷額中包含的未實現(xiàn)內部損益。其會計分錄為：借記“累計攤銷”，貸記“管理費用”。

二、內部交易無形資產持有期間的合并會計處理

在以后的會計期間，內部交易形成的無形資產仍然以攤銷后的價值在購買企業(yè)的個別資產負債表中進行列示。首先，需要將期初未分配利潤中包含的該未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵消，以調整期初未分配利潤的數(shù)額。會計分錄為：借記“期初未分配利潤”，貸記“無形資產”；其次，購買企業(yè)在以前會計期間使用該無形資產并進行攤銷，其累計攤銷金額中包含有未實現(xiàn)內部銷售損益，隨著上期本期攤銷額中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵消，將會增加本期合并期初未分配利潤，因此需要抵消上期期末該內部交易無形資產累計攤銷金額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內部銷售損益的數(shù)額，會計分錄為：借記“累計攤銷”，貸記“期初未分配利潤”；最后，該內部交易形成的無形資產在本期使用并進行攤銷，其攤銷額中同樣包含有未實現(xiàn)內部銷售損益金額，因此也需要抵消本期因該內部交易無形資產價值中包含未實現(xiàn)內部銷售損益而多計算的攤銷額，會計處理為：借記“累計攤銷”，貸記“管理費用”。

三、內部交易無形資產攤銷完畢期間的合并會計處理

內部交易無形資產到期時，對于購買企業(yè)來說，其賬面價值已攤銷完畢，包含于其中的未實現(xiàn)內部銷售損益金額也攤銷完畢，故無形資產的價值為零。對轉讓企業(yè)來說，因該內部交易無形資產實現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤的一部分結轉到以后的會計期間，直到購買企業(yè)對該內部交易無形資產到期的會計期間。從整個集團企業(yè)來看，隨著該內部交易無形資產的使用期滿，其包含的未實現(xiàn)內部銷售損益已轉化為已實現(xiàn)損益。由于銷售企業(yè)因該無形資產內部交易所實現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業(yè)該內部交易無形資產到期的會計期間。因此，企業(yè)集團合并財務報表時，首先需要調整期初未分配利潤；其次，在該無形資產到期的會計期間，本期無形資產攤銷額中仍然包含無形資產價值中包含的未實現(xiàn)內銷銷售損益，這一數(shù)額也需要做抵消處理。

四、案例分析

甲公司為乙公司的母公司，甲公司2011年1月10日向乙公司轉讓無形資產一項，轉讓價格為820萬元，該無形資產的賬面成本為700萬元。乙公司購入該無形資產后，即投入使用，確定使用年限為5年。乙公司2011年12月31日資產負債表中無形資產項目的金額為656萬元，利潤表中管理費用項目中記有當年攤銷的該無形資產價值164萬元。

此時，乙公司該無形資產的入賬價值為820萬元，其中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤為120萬元；按照5年攤銷，本期攤銷的金額為164萬元，其中包含有未實現(xiàn)的內部銷售利潤的攤銷額為24萬元。

甲公司在2011年度（內部交易無形資產當期）編制合并財務報表時，應當做如下抵消處理：

（1）將乙公司受讓取得該內部交易無形資產時其價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：

借：營業(yè)外收入 120

貸：無形資產-原價 120

（2）將乙公司本期該內部交易無形資產價值攤銷額中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：

借：無形資產-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

甲公司在2012～2014年（內部交易無形資產持有期間）編制合并財務報表時，應當做如下抵消處理：

2012年的抵消處理：

（1）將乙公司受讓取得該無形資產時其價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消，抵消會計分錄為：

借：未分配利潤-期初 120

貸：無形資產-原價 120

（2）將乙公司上期期末該無形資產價值攤銷額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消，其抵消會計分錄為：

借：無形資產-累計攤銷 24

貸：未分配利潤-期初 24

（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的攤銷額抵消，其抵消會計分錄為：

借：無形資產-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

同理，可得到甲公司在2013年和2014年編制合并財務報表時，該內部交易無形資產的抵消處理。

2013年的抵消會計分錄：

借：未分配利潤-期初 120

貸：無形資產-原價 120

借：無形資產-累計攤銷 48

貸：未分配利潤-期初 48

借：無形資產-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

2014年的抵消會計分錄：

借：未分配利潤-期初 120

貸：無形資產-原價 120

借：無形資產-累計攤銷 72

貸：未分配利潤-期初 72

借：無形資產-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

甲公司在2015年度（內部交易無形資產攤銷完畢期間）編制合并財務報表時，該內部交易無形資產相關的抵消處理為：

（1）將乙公司受讓取得該無形資產時其價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消，其抵消分錄為：

借：未分配利潤-期初 120

貸：無形資產-原價 120

（2）將乙公司上期期末該無形資產價值攤銷額中包含的已攤銷未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消，其抵消會計分錄為：

借：無形資產-累計攤銷 96

貸：未分配利潤-期初 96

（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的攤銷予以抵消，其抵消會計分錄為：

借：無形資產-累計攤銷 24

貸：管理費用 24

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2008[M].人民出版社，2008.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計學[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

[3]財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.