□文/張明華
(陜西國際商貿(mào)學(xué)院 陜西·西安)
近年來,越來越多的作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理系統(tǒng)被加以利用,對改善經(jīng)營成本管理做出了很大的貢獻,但其忽略了資產(chǎn)負(fù)債表,無法計算資本的全部成本,所以經(jīng)營和生產(chǎn)成本被低估了。而作為全面衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營真正盈利或創(chuàng)造價值的財務(wù)指標(biāo),考慮資本成本是經(jīng)濟增加值指標(biāo)最具特點和最重要的方面,將經(jīng)濟增加值應(yīng)用于作業(yè)成本法中,將資本成本和資本動因引進作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理中,就可以得到一個改善的成本管理系統(tǒng),幫助經(jīng)營者集中精力于所有能夠創(chuàng)造股東價值的必要因素,包括成本與資產(chǎn)的管理。
自20世紀(jì)八十年代末期美國哈佛大學(xué)教授卡普蘭開創(chuàng)性地提出成本動因理論以來,成本動因理論立刻成為管理會計理論界研究的焦點。20世紀(jì)九十年代初期,成本動因理論的研究達到高潮。作業(yè)成本法作為新的成本核算方法應(yīng)運而生,它適應(yīng)新的制造環(huán)境,提出了新的核算觀念和管理方法,是企業(yè)管理和成本核算的一次突破。
作業(yè)成本法的基本原理是作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè),生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生,作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本法是以資源動因為基礎(chǔ),將間接費用分配到作業(yè)成本庫,以作業(yè)動因為基礎(chǔ),將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品,在計算生產(chǎn)成本時,將著眼點放在作業(yè)上,以作業(yè)為核算對象,通過對作業(yè)成本的核算來追蹤成本的形成和積累過程。
八十年代初,美國思騰思特公司提出了經(jīng)濟增加值指標(biāo),引進了資本成本的概念。然而,經(jīng)濟增加值并不是什么新的概念,一個被稱為剩余收入的會計績效衡量指標(biāo)就被定義為經(jīng)營利潤減去資本成本,即經(jīng)濟增加值只是對剩余收入加以調(diào)整的變形。早在1890年,Alfred Marshall就提到了剩余收入的概念,他把經(jīng)濟利潤定義為凈收入減去投入資本的同期利息。
經(jīng)濟增加值是全面衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營真正盈利或創(chuàng)造價值的財務(wù)指標(biāo),考慮資本成本是經(jīng)濟增加值指標(biāo)最具特點和最重要的方面。經(jīng)濟增加值盡量地剔除會計失真的影響,真實地反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績,同時注重企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展,將股東財富與企業(yè)決策聯(lián)系在一起,最終達到實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。
作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值的集成模式是管理資金與成本的工具。以產(chǎn)品作業(yè)成本為對象,在作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值的集成模式下,產(chǎn)品的成本可以認(rèn)為是由直接成本、間接費用和資本成本構(gòu)成的,其計算公式:
稅前利潤=銷售收入-直接成本-間接費用-資本成本
ABC與EVA的整合系統(tǒng)的實施步驟相同,歸納如下:
第一步:分析財務(wù)報表。這一步驟的主要目的是確認(rèn)直接成本、間接成本以及資本成本,通過利潤表的分析我們可以獲得直接成本和間接成本數(shù)據(jù),而通過資產(chǎn)負(fù)債表可以估計出資本成本。
第二步:確認(rèn)主要的作業(yè)。這個步驟主要是確認(rèn)消耗資源的主要作業(yè),可以通過分析企業(yè)的經(jīng)營流程,從生產(chǎn)、銷售到最終收款來系統(tǒng)地確定作業(yè),以防遺漏??梢韵确謳讉€大的作業(yè)中心,再對作業(yè)中心進行細(xì)分。
第三步:計算每個作業(yè)的間接成本。作業(yè)確定以后就要計算每個作業(yè)的成本,為了正確地計算作業(yè)成本,就需要尋找資源動因,根據(jù)資源動因把間接成本分配到每個作業(yè)上。
第四步:計算每個產(chǎn)品分?jǐn)偟降淖鳂I(yè)成本。在這一步中需選擇合適的作業(yè)動因,把第三步計算出的每個作業(yè)成本分?jǐn)偟较鄳?yīng)的產(chǎn)品成本中去,計算出每個產(chǎn)品的間接成本。
第五步:選擇資本成本動因,運用產(chǎn)品-資本依賴分析法計算每個產(chǎn)品的資本成本。這一步驟是區(qū)別于ABC實施步驟的主要體現(xiàn),因為每個產(chǎn)品不僅消耗資源,而且消耗資本成本,所以每個產(chǎn)品成本要大于作業(yè)成本法下計算得出的產(chǎn)品成本。這里需要計算的資本成本可以通過資產(chǎn)負(fù)債表估計得出,然后運用產(chǎn)品-資本依賴法選擇資本成本動因計算每個產(chǎn)品消耗的資本成本。
第六步:計算產(chǎn)品總成本。把上述第四和第五兩個步驟中計算出的產(chǎn)品作業(yè)成本和資本成本加總,再加上直接成本就得到了每個產(chǎn)品成本,由此計算出來的成本是包括資本成本在內(nèi)的完整的成本信息。
盡管作業(yè)成本法可以提供相對精確的生產(chǎn)成本的信息,但它難以揭示哪種產(chǎn)品為企業(yè)創(chuàng)造了價值并最終帶來股東財富的增長,而將作業(yè)成本法和EVA的思想結(jié)合起來時這種結(jié)果就變得顯而易見了,而且它還能為管理者采取措施降低資本成本,從而在整體上降低產(chǎn)品成本以及其他內(nèi)部管理的相關(guān)決策提供重要的信息。更為重要的是,這將喚起管理者對股東投入企業(yè)的資本的重視,并合理利用資本這一稀缺資源,為股東、社會創(chuàng)造更可觀的價值。
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