邱國香 章 雁

(上海海事大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，上海201306)

一、固定資產(chǎn)的初始計量

(一)外購的固定資產(chǎn)

對于外購的固定資產(chǎn)，會計準則和稅法的差異主要體現(xiàn)在超過正常信用條件下購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)上。會計準則規(guī)定，如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，固定資產(chǎn)成本應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定，各期實際支付的價款之和與其現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，計入固定資產(chǎn)成本，不符合的計入財務(wù)費用。稅法規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)，無需將各期付款額進行折現(xiàn)，會計期間計入的財務(wù)費用也不允許抵扣。

(二)融資租賃租入的固定資產(chǎn)

會計準則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的費用可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，計入租入資產(chǎn)價值。稅法規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

(三)存在棄置費用的固定資產(chǎn)

會計準則規(guī)定，對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始成本時，還應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較通常較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照實際發(fā)生的支出作為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，根據(jù)會計準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的原值中含有預(yù)計棄置費用的現(xiàn)值，但是稅法對于棄置費用是不認同的，這將使得固定資產(chǎn)的入賬價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。

二、固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

(一)固定資產(chǎn)折舊

1. 折舊范圍。會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。稅法規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除，但是房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，以經(jīng)營租賃方式租入、以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。

2. 折舊年限。會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量、預(yù)計有形損耗和無形損耗、法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制等因素來確定固定資產(chǎn)的使用年限。稅法對于每一類固定資產(chǎn)的折舊年限都有具體的規(guī)定，其中最短折舊年限為3年，最長折舊年限為20年，如果企業(yè)確定的固定資產(chǎn)的折舊年限少于稅法規(guī)定的最低折舊年限時，必須進行納稅調(diào)整。

3. 折舊方法。會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，采用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法對固定資產(chǎn)計提折舊。稅法規(guī)定，采用直線法計提的折舊，可以稅前扣除。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，這些固定資產(chǎn)包括:(1)由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);(2)常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

(二)固定資產(chǎn)減值

會計準則規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可回收金額，然后將所估計的資產(chǎn)可回收金額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準備并確認相應(yīng)的減值損失。稅法規(guī)定，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。因此，在固定資產(chǎn)持有期間，由于計提固定資產(chǎn)減值準備也會導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不一致。

(三)固定資產(chǎn)后續(xù)支出

會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則為:符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除;不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入當期損益。稅法規(guī)定，對于固定資產(chǎn)大修理支出能夠使得修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上，并且修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上的，可以計入固定資產(chǎn)成本，如果不能同時滿足以上條件，直接計入當期費用。已足額提取折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改擴建支出，應(yīng)將其作為長期待攤費用，在固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限之內(nèi)平均攤銷。

三、固定資產(chǎn)的處置

(一)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢、盤虧固定資產(chǎn)

會計準則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益，盤虧固定資產(chǎn)造成的損失也計入當期損益。稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅所得額為收入總額減去準予扣除的與取得收入相關(guān)的成本、費用和損失，包括稅法口徑上的固定資產(chǎn)原值、殘值、保險賠償和責任人賠償后的余額部分。會計準則和稅法規(guī)定之間的差異就在于稅法對于可扣除金額的計算必須以稅法口徑為依據(jù)。

(二)持有待售的固定資產(chǎn)

會計準則規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益，持有待售的固定資產(chǎn)不再計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。稅法對于持有待售固定資產(chǎn)未作特殊規(guī)定，因此，稅法對于持有待售的固定資產(chǎn)仍允許計提折舊，并且可以做納稅調(diào)減處理，另外，持有待售的固定資產(chǎn)計提的減值準備不得在稅前扣除，應(yīng)相應(yīng)地調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額，對折舊和減值準備所作的納稅調(diào)增，在處置、出售固定資產(chǎn)時再轉(zhuǎn)回差異。

(三)債務(wù)重組轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)

會計準則規(guī)定，債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)將固定資產(chǎn)的公允價值與該項固定資產(chǎn)賬面價值和清理費用的差額作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理，同時，將固定資產(chǎn)的公允價值與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。稅法規(guī)定，債務(wù)重組轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)應(yīng)當視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)的公允價值計入收入。

四、差異的協(xié)調(diào)

分析顯示，會計準則和稅法對于固定資產(chǎn)的確認、計量分別有不同的規(guī)定，兩者之間規(guī)定的差異往往導(dǎo)致了固定資產(chǎn)的入賬價值和計稅基礎(chǔ)的差異，從而使企業(yè)在所得稅匯算清繳時要進行納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在進行賬務(wù)處理、稅務(wù)部門日常管理時可以采取一些措施來協(xié)調(diào)會計準則和稅法對固定資產(chǎn)規(guī)定不同而產(chǎn)生的差異，這對于企業(yè)來說，可以有效規(guī)避納稅風險，對稅務(wù)部門來說，可以減輕稅務(wù)稽查負擔。

(一)企業(yè)層面

企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)該通過自學(xué)和參加各種稅收法律制度培訓(xùn)，不斷提高自身專業(yè)水平和稅收專業(yè)修養(yǎng)，把國家稅收的相關(guān)規(guī)定自覺融入到經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算處理之中，理解和掌握會計準則和稅法規(guī)定的區(qū)別，對于稅法不允許的抵扣項目調(diào)增到應(yīng)納稅所得額，暫時不能抵扣的項目記入到遞延所得稅項目，做到有差異及時發(fā)現(xiàn)和及時調(diào)整。只有明確企業(yè)財務(wù)會計制度與稅法規(guī)定不一致的內(nèi)容，在進行賬務(wù)處理時準確區(qū)分，所得稅納稅申報表中的應(yīng)納稅所得額的計算才能正確填列。如果企業(yè)在對會計準則和稅法之間差異缺乏足夠的認識，難以正確申報，可以引進稅務(wù)代理，利用專業(yè)稅務(wù)人員幫助企業(yè)準確地申報納稅，減輕企業(yè)辦理稅收業(yè)務(wù)的工作量，規(guī)避納稅風險，或者在必要時咨詢稅務(wù)專家。

(二)稅務(wù)部門層面

很多企業(yè)所得稅納稅申報表填列不準確，并不是故意偷稅漏稅，而是不理解會計準則和稅法規(guī)定的差異，這不僅給企業(yè)帶來了納稅風險，而且加重了稅務(wù)稽查部門的負擔。因此，稅務(wù)部門可以加強稅法知識的宣傳，定期組織企業(yè)財務(wù)人員就會計準則和稅法規(guī)定差異以及納稅申報表的填列進行培訓(xùn)，帶動企業(yè)會計基礎(chǔ)工作，同時可以引導(dǎo)企業(yè)分設(shè)稅務(wù)會計崗位，將會計和稅法的差異進行登賬核算。此外，稅務(wù)部門應(yīng)加強管理性檢查，督促企業(yè)進行日常管理，如有需要，也可將其轉(zhuǎn)化為納稅檢查，在規(guī)范企業(yè)管理的同時也減輕了稅務(wù)稽查的負擔。

(三)財政部門層面

在固定資產(chǎn)的確認中經(jīng)常涉及到公允價值的運用，如何運用公允價值進行確認和計量一直是難點問題。由于會計準則和稅法關(guān)于公允價值的使用條件存在差異，并且公允價值的獲得存在困難，這就加重了企業(yè)確認和核算資產(chǎn)時的負擔以及稅務(wù)部門稽查的負擔。因此，財政部門在制定會計準則解釋公告時可以增加公允價值的使用指南，對公允價值的使用條件、獲得的途徑和方法加以解釋和說明，以便企業(yè)能夠正確地運用公允價值進行確認和計量。

［1］中國注冊會計師協(xié)會. 會計［M］. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2011.

［2］中國注冊會計師協(xié)會. 稅法［M］. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2011.

［3］楊向英，李德芹. 固定資產(chǎn)的會計與稅法處理差異分析［J］.商業(yè)會計，2009(8):20 －21.

［4］劉丹丹，于學(xué)剛，劉曉秋. 淺談固定資產(chǎn)折舊在會計準則與稅法上的差異［J］.中國商界，2010(2):140 －140.

［5］李鳳英. 新稅法與新準則在固定資產(chǎn)處理上的差異［J］.會計之友，2008(12):84 －85.