○王秀果 趙清濤

（1、河北省農(nóng)林科學(xué)院旱作農(nóng)業(yè)研究所 河北 衡水 053000 2、河北省農(nóng)林科學(xué)院 河北 石家莊 050000）

內(nèi)部控制評價是企業(yè)內(nèi)部控制工作的重要環(huán)節(jié)和組成部分，企業(yè)開展內(nèi)部控制評價，主要工作內(nèi)容之一就是要找出內(nèi)部控制缺陷并有針對性地進(jìn)行整改。內(nèi)部控制缺陷需要企業(yè)內(nèi)控評價人員根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》規(guī)定，運(yùn)用職業(yè)判斷來加以認(rèn)定，具有一定難度。為了在工作中能夠科學(xué)、合理地認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，切實(shí)做好企業(yè)內(nèi)部控制評價工作，本文對《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》進(jìn)行了認(rèn)真的學(xué)習(xí)研究，對有關(guān)內(nèi)部控制缺陷理論進(jìn)行了整理。

一、內(nèi)部控制缺陷及其分類

內(nèi)部控制缺陷是描述內(nèi)部控制有效性的一個負(fù)向維度，如果內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行無法合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，就意味著存在內(nèi)部控制缺陷。

1、按照內(nèi)部控制缺陷成因或來源劃分

按照內(nèi)部控制缺陷成因或來源，內(nèi)部控制缺陷可分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)、不科學(xué)，即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)適當(dāng)有效但由于不當(dāng)運(yùn)行，導(dǎo)致內(nèi)部控制運(yùn)行與設(shè)計(jì)脫節(jié)，未能實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

2、按照嚴(yán)重程度劃分

按照嚴(yán)重程度，內(nèi)部控制缺陷可分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴(yán)重影響內(nèi)部控制的有效性，導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度低于重大缺陷，但仍有較大可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)，須引起企業(yè)重視和關(guān)注。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷以外的其他控制缺陷。

3、按照具體表現(xiàn)形式劃分

按照具體表現(xiàn)形式，內(nèi)部控制缺陷可分為財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷是指在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告過程中出現(xiàn)的，對財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性產(chǎn)生直接影響的控制缺陷，一般可分為財(cái)務(wù)（會計(jì)）報(bào)表缺陷、會計(jì)基礎(chǔ)工作缺陷、與財(cái)務(wù)報(bào)告密切相關(guān)的信息系統(tǒng)控制缺陷等。非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷是指雖不直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性，但對企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、運(yùn)營的效率和效果等控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)存在不利影響的其他控制缺陷。

二、內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第十六條規(guī)定，企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以構(gòu)成內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督要素中的日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評價，由內(nèi)部控制評價機(jī)構(gòu)進(jìn)行綜合分析后提出認(rèn)定意見，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審核，由董事會予以最終確定。企業(yè)在確定內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)充分考慮內(nèi)部控制缺陷的重要性及其影響程度，結(jié)合自身情況和關(guān)注的重點(diǎn)，自行確定內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，然后根據(jù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，最后報(bào)董事會審定。內(nèi)部控制評價從屬于內(nèi)部監(jiān)督，是監(jiān)督結(jié)果的總體體現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)在充分利用日常監(jiān)督與專項(xiàng)監(jiān)督的基礎(chǔ)上，至少每年由內(nèi)部控制評價機(jī)構(gòu)相對獨(dú)立地對內(nèi)部控制的要素進(jìn)行評價，全面、綜合地分析，提出認(rèn)定意見，報(bào)董事會審定。

1、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的缺陷，是指不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告錯報(bào)的內(nèi)部控制缺陷，是不能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行缺陷。將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，所采用的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)直接取決于由于該內(nèi)部控制缺陷的存在可能導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告錯報(bào)的重要程度。而這種重要程度主要取決于兩個方面的因素：一是該缺陷是否具備合理可能性導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部控制不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告錯報(bào)。合理可能性是指大于微小可能性（幾乎不可能發(fā)生）的可能性，確定是否具備合理可能性則涉及評價人員的職業(yè)判斷。二是該缺陷單獨(dú)或連同其他缺陷可能導(dǎo)致的潛在錯報(bào)金額的大小。

一般而言，如果一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷單獨(dú)或連同其他缺陷具備合理可能性導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯報(bào)，就應(yīng)將該缺陷認(rèn)定為重大缺陷。重大錯報(bào)中的“重大”涉及企業(yè)管理層確定的財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性水平，一般企業(yè)可以采用絕對金額法（例如，規(guī)定金額超過10000元的錯報(bào)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為重大錯報(bào)）或相對比例法（例如，規(guī)定超過資產(chǎn)總額1%的錯報(bào)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為重大錯報(bào)）來確定重要性水平。如果企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，就不能得出該企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效的結(jié)論。一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷單獨(dú)或連同其他缺陷具備合理可能性導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告中雖然未達(dá)到和超過重要性水平、但仍應(yīng)引起董事會和管理層重視的錯報(bào)，就應(yīng)將該缺陷認(rèn)定為重要缺陷。重要缺陷并不影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的整體有效性，但是應(yīng)當(dāng)引起董事會和經(jīng)理層的重視。對于這類缺陷，應(yīng)當(dāng)及時向經(jīng)理層報(bào)告，因此也稱為“應(yīng)報(bào)告情形”。不構(gòu)成重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)認(rèn)定為一般缺陷。

2、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指針對除財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)之外的其他目標(biāo)的內(nèi)部控制，這些目標(biāo)一般包括戰(zhàn)略目標(biāo)、資產(chǎn)安全、經(jīng)營目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)等。非財(cái)務(wù)報(bào)告評價應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)內(nèi)部控制評價的重點(diǎn)。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定具有涉及面廣、認(rèn)定難度大的特點(diǎn)。企業(yè)可以依據(jù)風(fēng)險評估的各項(xiàng)工作，對《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中每一篇應(yīng)用指引所闡述的風(fēng)險，結(jié)合自身的實(shí)際情況、管理現(xiàn)狀和發(fā)展要求，加以細(xì)化或按內(nèi)部控制原理補(bǔ)充，參照財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，合理確定定性和定量的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)其對內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響程度認(rèn)定為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。其中，定量標(biāo)準(zhǔn)即所涉及的金額大小，該標(biāo)準(zhǔn)既可以根據(jù)造成直接財(cái)產(chǎn)損失絕對金額制定，也可以根據(jù)其直接損失占本企業(yè)資產(chǎn)、銷售收入及利潤等的比率確定；定性標(biāo)準(zhǔn)即所涉及業(yè)務(wù)性質(zhì)的嚴(yán)重程度，該標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)其直接或潛在負(fù)面影響的性質(zhì)、影響的范圍等因素確定。為避免企業(yè)操縱內(nèi)部控制評價報(bào)告，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，必須在不同評價期間保持一致，不得隨意變更。

需要強(qiáng)調(diào)的是，在內(nèi)部控制的非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中，戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)往往受到企業(yè)不可控的諸多外部因素的影響，企業(yè)的內(nèi)部控制只能合理保證董事會和管理層了解這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。因而，在認(rèn)定針對這些控制目標(biāo)的內(nèi)部控制缺陷時，我們不能只考慮最終的結(jié)果，還應(yīng)該考慮企業(yè)制定戰(zhàn)略、開展經(jīng)營活動的機(jī)制和程序是否符合內(nèi)部控制要求，以及不適當(dāng)?shù)臋C(jī)制和程序?qū)ζ髽I(yè)戰(zhàn)略及經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)可能造成的影響。

三、常見的內(nèi)部控制存在重大缺陷的情況

1、常見的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的情況

常見的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的情況主要有：董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已公布的財(cái)務(wù)報(bào)告；注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報(bào)；企業(yè)審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效；企業(yè)的會計(jì)報(bào)表已經(jīng)或者很可能被注冊會計(jì)師出具否定意見或者拒絕表示意見。

2、常見的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的情況

常見的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的情況主要有：國有企業(yè)缺乏民主決策程序，如缺乏“三重一大”決策程序；企業(yè)決策程序不科學(xué)，如決策失誤，導(dǎo)致并購不成功；違犯國家法律、法規(guī)，如造成環(huán)境污染；管理人員或技術(shù)人員嚴(yán)重流失；媒體負(fù)面新聞頻現(xiàn)；內(nèi)部控制評價的結(jié)果特別是重大或重要缺陷未得到整改；重要業(yè)務(wù)缺乏制度控制或制度系統(tǒng)性失效；企業(yè)員工存在串謀舞弊情形并給企業(yè)造成重要損失和不利影響；企業(yè)在財(cái)務(wù)會計(jì)、資產(chǎn)管理、資本運(yùn)營、信息披露、產(chǎn)品質(zhì)量、安全生產(chǎn)、環(huán)境保護(hù)等方面發(fā)生重大違法違規(guī)事件和責(zé)任事故，給企業(yè)造成重要損失和不利影響，或者遭受重大行政監(jiān)管處罰。

四、內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第十九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部控制評價機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)編制內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定匯總表，結(jié)合日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及其持續(xù)改進(jìn)情況，對內(nèi)部控制缺陷及其成因、表現(xiàn)形式和影響程度進(jìn)行綜合分析和全面復(fù)核，提出認(rèn)定意見（針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的缺陷，一般還應(yīng)當(dāng)反映缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)告的具體影響），并以適當(dāng)?shù)男问较蚨聲?、監(jiān)事會或者經(jīng)理層報(bào)告，而重大缺陷應(yīng)當(dāng)由董事會予以最終認(rèn)定。

內(nèi)部控制缺陷報(bào)告應(yīng)當(dāng)采取書面形式，可以單獨(dú)報(bào)告，也可以作為內(nèi)部控制評價報(bào)告的一個重要組成部分。一般而言，內(nèi)部控制的一般缺陷、重要缺陷應(yīng)定期（至少每年）報(bào)告，重大缺陷應(yīng)立即報(bào)告。對于重大缺陷，應(yīng)向董事會（審計(jì)委員會）、監(jiān)事會或經(jīng)理層報(bào)告并審定。如果出現(xiàn)不適合向經(jīng)理層報(bào)告的情形，例如存在與管理層舞弊相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷，或存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情形，應(yīng)當(dāng)直接向董事會（審計(jì)委員會）、監(jiān)事會報(bào)告。對于一般缺陷和重要缺陷，可以向企業(yè)經(jīng)理層報(bào)告，并視情況考慮是否需要向董事會（審計(jì)委員會）、監(jiān)事會報(bào)告。

五、內(nèi)部控制缺陷的整改

對于認(rèn)定的內(nèi)部控制重大缺陷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時采取整改措施，切實(shí)將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)，并追究有關(guān)機(jī)構(gòu)或相關(guān)人員的責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部控制評價機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將整改建議呈報(bào)經(jīng)理層、董事會（審計(jì)委員會）、監(jiān)事會批準(zhǔn)；獲批后，應(yīng)制定切實(shí)可行的整改方案，包括整改目標(biāo)、內(nèi)容、步驟、措施、方法和期限，整改期限超過一年的，整改目標(biāo)應(yīng)明確近期和遠(yuǎn)期目標(biāo)以及相應(yīng)的整改工作內(nèi)容。

在每年年末內(nèi)部控制評價時，應(yīng)明確內(nèi)部控制缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并說明與以前年度保持一致或做出的調(diào)整及相應(yīng)原因。對于期末已完成整改的重大缺陷，企業(yè)應(yīng)有足夠的測試樣本顯示與該重大缺陷相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效；針對評價期末仍存在的內(nèi)部控制缺陷，公司應(yīng)說明擬采取的整改措施及預(yù)期效果。

[1]財(cái)政部等五部委：企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—-基本規(guī)范[Z].2008.

[2]財(cái)政部等五部委：企業(yè)內(nèi)部控制評價指引[Z].2010.

[3]財(cái)政部會計(jì)司：財(cái)政部解讀 《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》[Z].2010.

[4]上海國家會計(jì)學(xué)院編：高級會計(jì)實(shí)務(wù)科目考試輔導(dǎo)用書精講[M].大連出版社，2011.

[5]中國會計(jì)學(xué)會編：高級會計(jì)實(shí)務(wù)科目考試輔導(dǎo)用書[M].大連出版社，2011.