高煒

（甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 甘肅 蘭州 730070）

1992年5月，財(cái)政部對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則立項(xiàng)研究；1995年4月，財(cái)政部發(fā)出了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（征求意見(jiàn)稿）；2001年11月9日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)〔2001〕57號(hào)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（下文中的舊準(zhǔn)則），2002年1月1日起在暫在股份有限公司執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)先行執(zhí)行。2006年2月15日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（下文中的新準(zhǔn)則），于2007年1月1日起暫在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。

一、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新舊比較

新舊準(zhǔn)則在范圍、定義、確認(rèn)等方面有著直觀差異，如新準(zhǔn)則所指固定資產(chǎn)范圍排除了舊準(zhǔn)則所涵蓋的投資性房地產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；在定義中將舊準(zhǔn)則的使用壽命超過(guò)一年的限定變?yōu)槌^(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，同時(shí)取消了舊準(zhǔn)則中的“單位價(jià)值較高”限定；同時(shí)新準(zhǔn)則新增了固定資產(chǎn)確認(rèn)條件和統(tǒng)一固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則標(biāo)準(zhǔn)。歸納起來(lái)看，新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則較2002年1月1日起施行的準(zhǔn)則主要存在以下四個(gè)方面的差異。

1、重新界定了固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行了重新界定：是指假定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。新的預(yù)計(jì)凈殘值的定義較之于原準(zhǔn)則的相關(guān)界定顯然強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，也就是說(shuō)在確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準(zhǔn)備出售固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)復(fù)核其預(yù)計(jì)凈殘值，在這種情況預(yù)計(jì)凈殘值通常應(yīng)等于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

2、增加了特殊行業(yè)棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于一些特殊行業(yè)，如核電站核設(shè)施、石油天然氣等，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，計(jì)提折舊，其金額為折現(xiàn)值。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定約束，比如，國(guó)家法律、行政法規(guī)要求企業(yè)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)環(huán)境恢復(fù)的義務(wù)等，由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。棄置費(fèi)用的金額通常較大。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。而舊準(zhǔn)則不涉及。由于棄置費(fèi)用僅適用于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，比如，石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等。一般企業(yè)固定資產(chǎn)成本不應(yīng)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用。存在棄置義務(wù)的，應(yīng)在取得固定資產(chǎn)時(shí)，按預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。在該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費(fèi)用計(jì)算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

3、取消了后續(xù)支出的確認(rèn)原則

新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)其確認(rèn)原則同初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。沒(méi)有再出現(xiàn)原準(zhǔn)則對(duì)后續(xù)支出的不同確認(rèn)規(guī)定。

4、取消了固定資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，其明確規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回，將計(jì)提的固定資產(chǎn)減值額計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，原準(zhǔn)則則是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。確保財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加真實(shí)、可靠，避免利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，保護(hù)投資者利益。

二、目前固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的幾點(diǎn)問(wèn)題

1、不同規(guī)模企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)判斷不清

新準(zhǔn)則改變了我國(guó)會(huì)計(jì)制度的一貫做法，不再給出固定資產(chǎn)具體的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，這樣雖然符合國(guó)際慣例，也符合我國(guó)會(huì)計(jì)改革的基本思路，但在實(shí)際執(zhí)行中容易出現(xiàn)兩方面問(wèn)題：一是不利于實(shí)務(wù)操作，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平依賴性較大；二是人為調(diào)控行為更具隱蔽性，一些企業(yè)出于操控?fù)p益的目的將本來(lái)用于商品生產(chǎn)、勞務(wù)提供或經(jīng)營(yíng)管理方面的低值易耗品列入了固定資產(chǎn)核算，或?qū)⒈緫?yīng)作為固定資產(chǎn)的實(shí)物資產(chǎn)列為低值易耗品進(jìn)行核算，這樣既不利于企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的管理和核算，也影響了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

2、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提范圍籠統(tǒng)

與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍，將以前不計(jì)提折舊的“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”也納入了折舊計(jì)提范圍，這樣表面上看是有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn)，及時(shí)處置不需用固定資產(chǎn)，但是其不合理性也暴露無(wú)遺，因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)下能否合理利用、調(diào)度、處置資產(chǎn)，提高資產(chǎn)的使用效益，是企業(yè)內(nèi)部管理方面的問(wèn)題，就如同產(chǎn)品成本總的來(lái)說(shuō)越低越好，但如果為了促使企業(yè)降低成本，我們用制度來(lái)規(guī)定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，合理嗎？而且新準(zhǔn)則中折舊范圍的擴(kuò)大，還會(huì)影響企業(yè)產(chǎn)品成本及利潤(rùn)的真實(shí)水平，影響企業(yè)之間相關(guān)會(huì)計(jì)利息的可比性。

3、固定資產(chǎn)使用壽命不統(tǒng)一

新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)使用壽命的確定依賴于以下三方面因素：預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；預(yù)計(jì)有形損耗和無(wú)形損耗；法律或者類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制。即就是說(shuō)，新準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)自身的具體情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命，并在固定資產(chǎn)使用過(guò)程中根據(jù)其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境的變化進(jìn)行復(fù)核，適時(shí)調(diào)整其預(yù)計(jì)的使用壽命。這樣與財(cái)務(wù)制度對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命的規(guī)定發(fā)生了很大的變化，在實(shí)際工作中出現(xiàn)了同固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)方面相似的兩方面問(wèn)題：一是不利于實(shí)務(wù)操作，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平依賴性大，二是部分企業(yè)可以根據(jù)自身利益的需要，縮短或延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的使用壽命，人為調(diào)控企業(yè)利潤(rùn)和產(chǎn)品成本水平，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可比性。

4、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不利于夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量

新準(zhǔn)則中新增了對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的考慮，其目的是與國(guó)際接軌，遏制企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備，但在實(shí)際工作中部分企業(yè)卻變相利用準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定，將原來(lái)計(jì)提秘密準(zhǔn)備變?yōu)楣_(kāi)多提或少提減值準(zhǔn)備，同時(shí)折舊會(huì)減少或增加，“稅收檔板”的作用也會(huì)相應(yīng)降低，不利于夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

5、增加了稅收征管的難度及靈活度

新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，規(guī)定固定資產(chǎn)的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)和使用壽命及折舊方法由企業(yè)自主確定，但在實(shí)際工作中稅務(wù)部門(mén)在稅收征管環(huán)節(jié)，尤其是匯算清繳時(shí)，仍按現(xiàn)行的稅收征管法執(zhí)行，對(duì)企業(yè)按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則操作的上述事項(xiàng)多數(shù)要重新計(jì)算并調(diào)整應(yīng)納稅所得額，還要進(jìn)行必要的賬務(wù)處理，這樣由于新準(zhǔn)則與稅收征管方面的不銜接，無(wú)形中加大了企業(yè)會(huì)計(jì)人員的負(fù)擔(dān)，挫傷了企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的積極性，影響新準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。

三、完善固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的設(shè)想

1、明確不同規(guī)模企業(yè)抑或行業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)

作為新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的細(xì)則內(nèi)容，應(yīng)該明確在不同規(guī)模企業(yè)中對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值判斷的標(biāo)準(zhǔn)，這樣一方面不影響新準(zhǔn)則的連貫性，同時(shí)也便于實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)人員的具體操作，更可以防止企業(yè)出于操縱損益的目的將本來(lái)用于商品生產(chǎn)、勞務(wù)提供或經(jīng)營(yíng)管理方面的低值易耗品列入了固定資產(chǎn)核算，或?qū)⒈緫?yīng)作為固定資產(chǎn)的實(shí)物資產(chǎn)列為低值易耗品進(jìn)行核算，有利于企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的管理和核算。

2、嚴(yán)格界定“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”的折舊計(jì)提范圍

新準(zhǔn)則中對(duì)固定資產(chǎn)中“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”也納入折舊計(jì)提范圍，但沒(méi)有具體規(guī)定“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”在處于何種狀態(tài)時(shí)應(yīng)該計(jì)提折舊，而對(duì)其之外的“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”不應(yīng)計(jì)提折舊。如一些老企業(yè)中大量存在的技術(shù)落后，根本無(wú)法使用或使用反而會(huì)產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)的“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”顯然就不應(yīng)對(duì)其計(jì)提折舊，否則只能增加成本或擴(kuò)大虧損。所以，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格界定“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”的折舊計(jì)提范圍。

3、明確制定同類固定資產(chǎn)的使用壽命范圍，協(xié)調(diào)于財(cái)務(wù)制度

為了防止執(zhí)行中人為縮短或延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的使用壽命，人為調(diào)控企業(yè)利潤(rùn)和產(chǎn)品成本水平，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可比性，同時(shí)也便于實(shí)務(wù)操作及與現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度相協(xié)調(diào)，應(yīng)當(dāng)在后續(xù)應(yīng)用指南補(bǔ)充中追加制定不同類固定資產(chǎn)的使用壽命范圍。

4、制訂嚴(yán)格的固定資產(chǎn)減值發(fā)生判斷標(biāo)準(zhǔn)，并且加大專項(xiàng)審計(jì)力度

雖然新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，規(guī)定固定資產(chǎn)的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)和使用壽命及折舊方法由企業(yè)自主確定，可以從一定程度上遏制企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備，達(dá)到與國(guó)際慣例相接軌的作用，但這無(wú)形中使得部分企業(yè)變相利用準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定，將原來(lái)計(jì)提秘密準(zhǔn)備變?yōu)楣_(kāi)多提或少提減值準(zhǔn)備，同時(shí)折舊會(huì)減少或增加，“稅收檔板”的作用也會(huì)相應(yīng)降低，不利于夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格固定資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)加大專項(xiàng)審計(jì)力度。

5、提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的權(quán)威性，進(jìn)一步促成與相關(guān)法規(guī)的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)發(fā)展史告訴我們，會(huì)計(jì)的演進(jìn)進(jìn)程幾乎相當(dāng)于人類社會(huì)的發(fā)展歷程。作為一門(mén)科學(xué)在學(xué)科體系中有著悠久的歷史地位。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度作為體現(xiàn)這種成熟性與權(quán)威性的實(shí)踐指導(dǎo)性規(guī)范，理應(yīng)具有其必然的權(quán)威性，更何況在我們國(guó)家此類規(guī)范是以法規(guī)的形式出現(xiàn)，本應(yīng)受到實(shí)務(wù)工作者的貫徹和其他相關(guān)法規(guī)的借鑒與呼應(yīng)。但在實(shí)際工作中，就如稅務(wù)部門(mén)在稅收征管環(huán)節(jié)，尤其是匯算清繳時(shí)，按現(xiàn)行的稅收征管法執(zhí)行，對(duì)企業(yè)按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則操作的事項(xiàng)多數(shù)要重新計(jì)算并調(diào)整應(yīng)納稅所得額，還要進(jìn)行必要的賬務(wù)處理，這樣由于新準(zhǔn)則與稅收征管方面的不銜接，無(wú)形中加大了企業(yè)會(huì)計(jì)人員的負(fù)擔(dān)，挫傷了企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的積極性，影響了新準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。甚至存在相當(dāng)多會(huì)計(jì)人員的此類會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理完全依照稅法的相關(guān)規(guī)定，而漠視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的相關(guān)規(guī)范，這不能不說(shuō)是有著悠久發(fā)展歷史的會(huì)計(jì)的悲哀。鑒于此，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)法規(guī)的制定中促成其與會(huì)計(jì)法規(guī)的協(xié)調(diào)性，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的權(quán)威性。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)（財(cái)會(huì)〔2001〕57號(hào)）[S].2001.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn) （財(cái)會(huì) 〔2006〕3號(hào)）[S].2006.

[3]于曉鐳、徐興恩主編：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解[M].機(jī)械工業(yè)出版社，2006.