趙珊娜

（東莞市衛(wèi)生局 廣東 東莞 523076）

規(guī)范審計分級復(fù)核制度對于內(nèi)部審計機構(gòu)而言，是強化內(nèi)部控制、降低審計風(fēng)險、保證內(nèi)部審計質(zhì)量的重要途徑。然而在實際工作中，由于內(nèi)部審計機構(gòu)規(guī)模的差異以及重視程度等因素的影響，往往出現(xiàn)內(nèi)部審計分級復(fù)核制度不健全或流于形式等狀況，不利于內(nèi)部審計質(zhì)量的有效控制。本文通過與民間審計及國家審計復(fù)核制度的比較，結(jié)合內(nèi)部審計自身特點以及目前普遍存在的問題，就如何完善內(nèi)部審計分級復(fù)核制度展開思考并提出對策。

一、不同審計主體復(fù)核制度依據(jù)的比較

1、民間審計復(fù)核制度

民間審計又稱獨立審計，是由注冊會計師受托有償進行的審計活動。我國注冊會計師審計與國際審計準(zhǔn)則接軌，已經(jīng)建立起較為完善的注冊會計師準(zhǔn)則體系，即包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則?！稌嫀熓聞?wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第七章第一節(jié)《指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核》中，明確了項目負責(zé)人與復(fù)核人員的職責(zé)，并說明確定復(fù)核人員的原則是由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員執(zhí)行的工作；同時在第四節(jié)《項目質(zhì)量控制復(fù)核》中明確要求會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在出具審計報告前完成項目質(zhì)量控制復(fù)核。由此可見，復(fù)核制度是項目質(zhì)量控制不可缺少的程序。然而對于審計“三級復(fù)核”的概念，在注冊會計師準(zhǔn)則體系中并沒有明確的規(guī)定。實務(wù)中會計師事務(wù)所所執(zhí)行的三級復(fù)核制度通常是指：由項目經(jīng)理或者項目負責(zé)人、業(yè)務(wù)骨干進行第一級復(fù)核；部門經(jīng)理或指定人員進行第二級復(fù)核；主任會計師或者事務(wù)所合伙人又或質(zhì)監(jiān)部門進行第三級復(fù)核。

2、國家審計復(fù)核制度

《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第五章第二節(jié)《審計報告的編審》中規(guī)定，審計相關(guān)材料首先由審計組長確認審核，并由審計組報送審計機關(guān)業(yè)務(wù)部門復(fù)核，再由業(yè)務(wù)部門報送審理機構(gòu)審理，最后由審計機關(guān)負責(zé)人簽發(fā)審計報告和審計決定書。第六章《審計質(zhì)量控制和責(zé)任》中也規(guī)定了“審計機關(guān)實行審計組成員、審計組主審、審計組長、審計機關(guān)業(yè)務(wù)部門、審理機構(gòu)、總審計師和審計機關(guān)負責(zé)人對審計業(yè)務(wù)的分級質(zhì)量控制”，并明確了各崗位的工作職責(zé)及所需承擔(dān)的責(zé)任。因此，國家審計對分級復(fù)核具有明確的規(guī)定與依據(jù)。同時，由于國家審計機關(guān)的職能部門設(shè)置相對健全并各司其職，因此審計復(fù)核制度較為規(guī)范。

3、內(nèi)部審計復(fù)核制度

《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)建立審計報告的分級復(fù)核制度，明確規(guī)定各級復(fù)核的要求和責(zé)任?！秲?nèi)部審計具體準(zhǔn)則第4號——審計工作底稿》也規(guī)定了：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立審計工作底稿的分級復(fù)核制度，明確規(guī)定各級復(fù)核的要求和責(zé)任；審計工作底稿和復(fù)核應(yīng)由內(nèi)部審計機構(gòu)中比工作底稿編制人員職位更高或具有豐富經(jīng)驗的人擔(dān)任；在審計工作中，審計項目負責(zé)人應(yīng)加強對工作底稿的現(xiàn)場復(fù)核。同時，《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第19號——內(nèi)部審計質(zhì)量控制》中規(guī)定：內(nèi)部自我質(zhì)量控制是內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人和審計項目負責(zé)人通過適當(dāng)?shù)氖侄螌?nèi)部審計質(zhì)量所實施的控制。可見，內(nèi)部審計準(zhǔn)則已經(jīng)明確了內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立分級復(fù)核制度，但對具體步驟操作及各級職責(zé)未作進一步細化規(guī)定。

二、內(nèi)部審計復(fù)核制度現(xiàn)存問題

1、機構(gòu)規(guī)模限制

內(nèi)部審計區(qū)別于民間審計和國家審計的重要一點，即內(nèi)部審計機構(gòu)屬于組織的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，為達到組織的既定目標(biāo)而服務(wù)。因此，內(nèi)部審計機構(gòu)的規(guī)模具有較大的差異性，而對于規(guī)模較小的內(nèi)審機構(gòu)而言，內(nèi)部審計復(fù)核制度的執(zhí)行往往會受到限制。例如，有的內(nèi)審機構(gòu)僅有2—3名內(nèi)審人員，內(nèi)審機構(gòu)負責(zé)人同時又擔(dān)任項目負責(zé)人，既要負責(zé)審計項目現(xiàn)場作業(yè)，又要兼顧機構(gòu)日常事務(wù)及本單位其他相關(guān)事項任務(wù)，分身乏術(shù)。而內(nèi)部審計機構(gòu)在組織中的職能又相對獨立，無法參照會計師事務(wù)所及國家審計機關(guān)的做法，由本單位內(nèi)另外一個部門來進行復(fù)核。因此，機構(gòu)規(guī)模的差異導(dǎo)致了內(nèi)部審計復(fù)核制度的執(zhí)行情況參差不齊，規(guī)模較小、審計人員不足的內(nèi)審機構(gòu)對待審計分級復(fù)核通常只能根據(jù)既有條件量力而為，由此導(dǎo)致審計分級復(fù)核工作不充分或一人承擔(dān)兩級以上復(fù)核任務(wù)從而影響了復(fù)核效果的情況。

2、缺乏足夠重視

某些內(nèi)審機構(gòu)對審計復(fù)核的重要性缺乏足夠重視，部分審計人員在思想認識上存在誤區(qū)，使復(fù)核工作未能有效開展。例如：由于審計任務(wù)重、時間緊等原因，在審計實施中直接省略了復(fù)核環(huán)節(jié)，僅由審計報告撰寫人負責(zé)審計證據(jù)和材料的全面審核，極易出現(xiàn)錯漏；有的內(nèi)審機構(gòu)認為多級復(fù)核程序復(fù)雜、繁瑣，顯得有些重復(fù)，而且浪費人力，耗費時間，增加審計成本，因此未實行多級復(fù)核；承擔(dān)一級復(fù)核的審計人員責(zé)任心不強，錯誤地認為后面還有其他復(fù)核程序環(huán)節(jié)把關(guān)，一級復(fù)核是否徹底并不重要，沒必要那么認真，導(dǎo)致一級復(fù)核不嚴(yán)密，影響了審計效率和效果；雖有分級復(fù)核程序，但實施復(fù)核時僅僅是在審計復(fù)核意見欄中簽名而不出具任何復(fù)核意見，或者即使出具了復(fù)核意見，也較為籠統(tǒng)、模棱兩可，審計復(fù)核流于形式。

3、責(zé)權(quán)劃分未厘清

某些內(nèi)審機構(gòu)未制定具體的審計復(fù)核工作程序細則，沒有明確每一級復(fù)核人員的職責(zé)與所需承擔(dān)的責(zé)任，導(dǎo)致內(nèi)審復(fù)核工作不到位，同時引發(fā)一系列問題。一是復(fù)核人員指派較為隨意，沒有根據(jù)審計項目的重要程度來選定最為適合的各級審計復(fù)核人員。二是沒有明確職責(zé)的情況下，容易導(dǎo)致工作分工配合上的疏漏，甚至工作人員互相推諉懈怠。三是一旦出現(xiàn)審計差錯，由于責(zé)權(quán)劃分未厘清，則無法準(zhǔn)確查找差錯源頭及確定責(zé)任承擔(dān)，進而無法有效指導(dǎo)、規(guī)范審計復(fù)核工作和保證審計復(fù)核的質(zhì)量。

三、完善內(nèi)部審計分級復(fù)核制度的對策

如何使內(nèi)部審計機構(gòu)的分級復(fù)核制度落到實處，真正發(fā)揮審計復(fù)核對內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督與把關(guān)作用，即應(yīng)當(dāng)建立一套完整的三級復(fù)核體系。針對目前存在的問題，需從以下幾個方面入手進行完善。

1、保證審計力量充足

內(nèi)部審計工作質(zhì)量和水平實現(xiàn)提高的重要決定因素就是人。因此，對于一個內(nèi)部審計機構(gòu)而言，無論規(guī)模大小，都必須保證與機構(gòu)規(guī)模相匹配的充足的審計人員力量，否則內(nèi)部審計的三級復(fù)核制度將無從談起。作為單位的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，內(nèi)部審計部門的職能往往處于邊緣化，與單位的核心職能交叉較少，因此在人財物的配備方面不具有優(yōu)勢。但為了實現(xiàn)三級復(fù)核的目標(biāo)，規(guī)模較小的內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)保證每個審計項目至少有3人參與，并在審計計劃或方案中指定每人的復(fù)核任務(wù)。例如：由審計報告撰寫人對審計工作底稿及相關(guān)資料進行一級復(fù)核，審計項目負責(zé)人進行二級復(fù)核，內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人進行三級復(fù)核，最后交由單位負責(zé)人簽發(fā)審計報告。若審計項目負責(zé)人即審計報告撰寫人，則需指定另一人進行二級復(fù)核工作。而對于規(guī)模較大的內(nèi)審機構(gòu)，由于審計人員力量相對充足，則可以根據(jù)自身實際情況，本著由職位更高或具有豐富經(jīng)驗的人承擔(dān)下一級復(fù)核任務(wù)的原則來進行三級復(fù)核的實施。例如：將一級復(fù)核人員與審計報告撰寫人分離，三級復(fù)核任務(wù)分別指派與審計項目主審、項目負責(zé)人和內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人承擔(dān)。

2、出臺內(nèi)部審計復(fù)核細則

從前述不同審計主體復(fù)核制度依據(jù)的比較中可以看出，雖然注冊會計師準(zhǔn)則體系中沒有明確規(guī)定“三級復(fù)核”的概念，但其獨立性與專業(yè)性已促使其在實務(wù)中基本形成了由項目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主任會計師組成的一套三級復(fù)核體系；而國家審計中則對分級復(fù)核提出了明確的規(guī)定與依據(jù)，操作相對細化與規(guī)范。因此，相關(guān)部門應(yīng)制定出臺內(nèi)部審計三級復(fù)核的操作細則或指南，為各內(nèi)審機構(gòu)的內(nèi)部審計三級復(fù)核工作提供方向性的指引，使內(nèi)審復(fù)核工作的開展有章可循、有法可依。同時，各行業(yè)對口內(nèi)部審計監(jiān)管部門也要加強對基層內(nèi)部審計機構(gòu)復(fù)核工作的指導(dǎo)，使得內(nèi)審復(fù)核工作進一步規(guī)范化，提升整體內(nèi)部審計工作質(zhì)量。而對于內(nèi)部審計機構(gòu)而言，也可根據(jù)現(xiàn)有的相關(guān)內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定，并參考部分注冊會計師審計和國家審計中對于三級復(fù)核制度執(zhí)行的成熟做法，根據(jù)機構(gòu)自身實際，制定出全面可行的審計三級復(fù)核操作制度與細則，以保證審計質(zhì)量水平。

3、厘清各級復(fù)核職責(zé)權(quán)限

內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)針對審計三級復(fù)核制度明確各級復(fù)核人員的職能與所需承擔(dān)的責(zé)任，制定審計項目的督查、責(zé)任追究和激勵制度。一方面可以使內(nèi)審人員的復(fù)核工作更具操作性，防止復(fù)核流于形式；另一方面也可將其作為一項硬性規(guī)定，促使各個復(fù)核環(huán)節(jié)的內(nèi)審人員以身作則，增強責(zé)任心，有利于審計效率的提高以及日?？己伺c差錯責(zé)任追究。同時，各內(nèi)部審計機構(gòu)與內(nèi)審人員應(yīng)改變對于審計三級復(fù)核工作的各種錯誤認識，增強審計工作質(zhì)量意識，加強自身建設(shè)，有效完善決策、執(zhí)行、監(jiān)督等工作互相牽制、互相制約的審計管理格局。另外，內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)當(dāng)努力提高內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和復(fù)核技能，使業(yè)務(wù)培訓(xùn)常態(tài)化，及時補充新知識新技能。也可組織機構(gòu)內(nèi)部擔(dān)任不同階段復(fù)核工作的人員交叉互學(xué)，分享經(jīng)驗，共同提高。

[1]嚴(yán)少斌：審計報告的三級質(zhì)量復(fù)核與差錯攔截率[J].財務(wù)與會計，2009（1）.

[2]王家駒：審計復(fù)核應(yīng)注意的七個方面[J].現(xiàn)代審計與經(jīng)濟，2010（5）.

[3]謝銘捷：基層審計機關(guān)審計項目審理中存在的問題及對策[DB/OL].湖北省審計廳，2011-09-11.