○張萍

（中國人壽保險股份有限公司張家口分公司 河北 張家口 075000）

保險合同準備金計量問題與對策

○張萍

（中國人壽保險股份有限公司張家口分公司 河北 張家口 075000）

在國際會計實務(wù)中，針對保險合同的會計處理一直存在著多種多樣的做法，并且，十分依賴保險精算部門對保險會計核心數(shù)據(jù)的生成。因此，保險公司會計成為會計準則體系中的異類，使保險公司會計信息的可靠性、相關(guān)性和可比性大大降低，同時也對股東、監(jiān)管部門和投保人依據(jù)會計信息做出正確決策產(chǎn)生不利影響。本文對保險合同準備金計量問題與對策進行了研究。

保險合同 準備金 會計計量

一、保險合同準備金概述

1、保險合同準備金的涵義

保險合同準備金是指保險公司為了履行保險合同上的規(guī)定，對其事故所支出的保險賠償基金。政府部門為了保障保險客戶利益不受侵害，其保險合同準備金均以保險立法的形式存在。一般情況下，保險合同準備金包括壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、未到期責任準備金以及未決賠款準備金。

保險人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日計量保險合同準備金，以如實反映保險合同負債。壽險保險合同準備金包括壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，分別由未到期責任準備金和未決賠款準備金組成。非壽險保險合同準備金包括未到期責任準備金、未決賠款準備金。

所謂保險責任準備金，是指保險公司為了承擔未到期責任和處理未決賠償而從保險費收入中提存的一種資金準備。是保險公司按法律規(guī)定為在保險合同有效期內(nèi)履行賠償或給付保險金義務(wù)而將保險費予以提存的各種金額。保險責任準備金不是保險公司的營業(yè)收入，而是保險公司的負債，因此保險公司因有與保險責任準備金等值的資產(chǎn)做后盾，隨時準備履行保險責任。

2、保險合同準備金的特點

現(xiàn)行保險合同準備金具有三大特點，即估計性、不確定性以及未來性。

（1）估計性。精算假設(shè)是保險公司經(jīng)營原理的顯著特征，其主要表現(xiàn)在預(yù)期費用率、預(yù)期利率、預(yù)期死亡率以及退保率，而保險合同準備金主要依據(jù)保險公司經(jīng)營原理進行計量，因此，其計量核心為計算假設(shè)，所以，保險合同準備金計量具有明顯的估計性特點。

（2）不確定性。不確定性是保險合同準備金的主要特點，其主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面是保險公司各項經(jīng)營業(yè)務(wù)存在著不可控風險，其諸多風險難以預(yù)防；另一方面是在保險業(yè)務(wù)中，其事故發(fā)生概率和損失大小無法預(yù)計，現(xiàn)行依據(jù)精算結(jié)果計提保險合同準備金，其將存在較大的不確定性。

（3）未來性。與其他投資不同的是，保險投資是個“收入確定先于成本確定”的運作過程，這種運作機制條件下，造成保險責任準備金只有在經(jīng)營業(yè)務(wù)完成后才能夠進行準確核算，這種行為嚴重違背了會計要求。所以，保險公司需要根據(jù)確認保險合同準備金負債的金額實現(xiàn)其收入確認。

二、保險合同準備金計量因素

我國現(xiàn)行保險公司保險合同準備金計量因素包括未來現(xiàn)金流、貨幣時間價值以及邊際，以下將針對于其因素做出詳細闡述。

1、未來現(xiàn)金流

未來現(xiàn)金流包括兩個部分，即由保費收入引起的現(xiàn)金流出和因保險事故發(fā)生產(chǎn)生費用賠償引起的現(xiàn)金流出。通常情況下，保險合同的未來現(xiàn)金流具有三大特征：一是僅針對于現(xiàn)有保險合同，與未來合同無關(guān)；二是致力于無偏的基礎(chǔ)之上，分析現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性等相關(guān)信息；三是有效反映計量日所有而獲取的信息。

2、貨幣時間價值

貨幣時間價值是指在一定的投資時期內(nèi)，貨幣所增加的價值。貨幣時間價值大小主要取決于折現(xiàn)率的擇選，我國現(xiàn)行保險合同折現(xiàn)率具有三種選擇：一是特定資產(chǎn)的預(yù)期收益率。由于相當一部分保險合同負債的現(xiàn)金流與特點資產(chǎn)收益率沒有直接關(guān)系，以至于該方法難以準確反映出保險合同負債的特點；二是保險產(chǎn)品設(shè)計時的預(yù)期利率。該方法極易造成保險合同準備金負債與公允價值計量資產(chǎn)錯配，究其原因在于其負債不能夠隨著市場利率發(fā)生變化；三是當前市場可觀測的市場利率。該方法不僅與現(xiàn)值計量屬性保持一致性，而且還有效緩解了上述兩種方法的薄弱環(huán)節(jié)，但在該方法使用過程中，應(yīng)切實防止折現(xiàn)出現(xiàn)鎖定行為。

3、邊際

邊際是指為確保保險合同準備金計算項目的平衡，而附加和調(diào)整的項目?，F(xiàn)行保險公司具有兩種邊際，即風險邊際和剩余邊際。

（1）風險邊際。為了補償保險人承擔的估計現(xiàn)金流低于最終現(xiàn)金流的風險，保險公司開展風險邊際。現(xiàn)行保險公司的三種風險邊際方法，即置信區(qū)間法、分位數(shù)法以及資本成本法，此三種方法均在不同程度上推進了風險邊際目標的實現(xiàn)。著眼于實物角度上來看，保險公司風險邊際具有以下特征：一是未來現(xiàn)金流量的概率區(qū)域分布與風險調(diào)整金額呈現(xiàn)正相關(guān)；二是未來現(xiàn)金流量的發(fā)生頻率與風險調(diào)整金額呈現(xiàn)負相關(guān)；三是保險覆蓋期間與風險調(diào)整金額呈現(xiàn)正相關(guān)。

（2）剩余邊際。保險公司為消除保險合同準備金在初始計量日產(chǎn)生的首日利開展剩余邊際工作。其判定保險合同是否具有首日利得的方式為：未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值與未來現(xiàn)金流出現(xiàn)值和風險調(diào)整值的差，若差為正，則表現(xiàn)為保險合同中存在首日利得，若差為零或負，則表現(xiàn)為保險合同中無首日利得。

三、保險合同準備金潛在的問題

保險合同準備金潛在的問題主要表現(xiàn)在兩個方面，即投保人行為和保單取得成本。

1、投保人行為

保險公司投保人行為可以劃分為兩種形式，包括有利投保人行為和不利投保人行為。有利投保人行為是指投保人行使保險合同期權(quán)時，能夠為其帶來凈收益的行為；不利投保人行為是指投保人行使保險合同期權(quán)時，對其造成凈損失的行為。保險公司投保人行為存在問題主要表現(xiàn)在：一方面是投保人過于注重長期合同，忽視了短期合同，將導(dǎo)致現(xiàn)金流入的可行性較大，不利于將其確認為無形資產(chǎn)；另一方面是有利投保人不能夠正確區(qū)分凈收益的來源，以至于對其資產(chǎn)的確認存在著較大的沖突。

2、保單取得成本

增量保單取得成本和非增量保單取得成本共同構(gòu)成了保單取得成本。通常意義上講，保單取得成本是指保險合同在銷售、簽發(fā)以及啟動過程中所形成的費用。其中，非增強保單取得成本是指投保人在銷售保險合同時將會產(chǎn)生保單取得成本，即包括間接費用和直接費用。反之，則為增量保單取得成本。保險公司保單取得成本存在的問題主要表現(xiàn)在：一是取得成本確認金額無標準限定；二是取得成本的用處不明確，不知應(yīng)當將其費用化還是后續(xù)攤銷；三是若將取得成本進行資本化，那么尚未明確將其資產(chǎn)代表何物。

四、完善保險會計新規(guī)定的建議

1、堅持保險會計準則國際趨同，積極參與國際準則制定工作

在全球經(jīng)濟一體化的背景下，會計準則國際趨同是大勢所趨。我國會計準則近年來一直堅持與國際會計準則趨同，尤其是保險會計，更是在借鑒了國際保險會計準則最新研究成果的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國保險業(yè)的發(fā)展階段和特點，實現(xiàn)了與國際準則的趨同，是我國保險會計處于國際領(lǐng)先地位。但應(yīng)該看到的是，IASB僅僅發(fā)布了征求意見稿，F(xiàn)ASB對征求意見稿還有很大的異議，因此可以預(yù)見的是為了保險會計國際準則還會根據(jù)反饋做出改動，并不排除有較大改動的可能。

我國應(yīng)該抓住保險會計新規(guī)定實施的有力契機，大力培養(yǎng)保險會計專業(yè)人員，加強調(diào)研保險會計實務(wù)中遇到的問題，結(jié)合我國保險業(yè)的特點分析和總結(jié)相關(guān)的意見和建議并及時向IASB反饋。通過積極參與國際準則制定工作，加強我國在國際準則制定中的話語權(quán)，切實維護我國保險業(yè)的利益。

2、加快有關(guān)實施細則的出臺，提高會計信息的質(zhì)量

保險會計新規(guī)定試圖更加公允地反映保險公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但目前規(guī)定的內(nèi)容原則性規(guī)定較多，可操作性的細則較少。例如，對保費要求進行分拆并進行“重大保險風險”測試，然而并沒有明確分拆的標準和重大保險風險的標準。

保監(jiān)會應(yīng)對保險會計新規(guī)定的相關(guān)細則進行深入研究，盡快出臺切實可行的操作細則。例如，針對保費分拆標準的問題，可以根據(jù)不同的保險產(chǎn)品類別，規(guī)定不同的比例，按規(guī)定的比例將產(chǎn)品收入計入保費收入。通過細節(jié)的出臺，減少保險會計處理過程中的人為主觀判斷，增強保險會計數(shù)據(jù)的可靠性和可比性，提高會計信息的質(zhì)量。

3、加強會計規(guī)定與監(jiān)管政策之間的協(xié)調(diào)，兼顧會計目標和保險監(jiān)管目標

保險公司作為金融企業(yè)具有一定的特殊性，其經(jīng)營的好壞不僅關(guān)系企業(yè)的自身，更涉及規(guī)定公眾的利益。保險公司的特殊性決定了需要兩種準則來規(guī)范其會計行為：一種是公認會計準則，服務(wù)于投資者、投保人等一般信息使用者，提供公司公允的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；一種是監(jiān)管會計，服務(wù)于監(jiān)管機構(gòu)，提供滿足監(jiān)管要求的信息。會計目標強調(diào)會計信息的決策有用性，更注重保護投資者利益。監(jiān)管目標以償付能力指標為核心，更注重保護公眾利益。國際上通行的做法一般是在編制一般財務(wù)報告外，還要定期編制償付能力報告。

我國之前的保險會計準則一直以基于監(jiān)管的法定精算假設(shè)為基礎(chǔ)，在保險合同準備金的計量等方面過于保守和謹慎，不能滿足會計目標。新保險會計規(guī)定的實施，在一定程度上實現(xiàn)了會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定的分離。為了使我國保險業(yè)更加健康、快速地發(fā)展，有關(guān)部門應(yīng)順應(yīng)保險業(yè)發(fā)展規(guī)律，兼顧會計目標和保險監(jiān)管目標，加強兩者之間的協(xié)調(diào)與銜接，出臺符合我國保險業(yè)實際的會計、稅收、外匯等政策。

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