軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院 李 鵬

我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)改革的每一步進(jìn)展都有賴(lài)于政治改革的實(shí)際進(jìn)程，而政治改革的關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)政府轉(zhuǎn)型。政府轉(zhuǎn)型對(duì)財(cái)政管理創(chuàng)新提出了更高的要求，政府會(huì)計(jì)作為一種有效的財(cái)政管理手段必須適應(yīng)政府轉(zhuǎn)型所引致的政府會(huì)計(jì)環(huán)境變遷。

一、政府轉(zhuǎn)型緊迫性決定政府會(huì)計(jì)必須創(chuàng)新

會(huì)計(jì)具有“技術(shù)性”和“社會(huì)性”雙重屬性，不存在脫離社會(huì)制度、經(jīng)濟(jì)體制和政治、文化、法律背景的抽象會(huì)計(jì)。因此，會(huì)計(jì)不僅應(yīng)該被視作技術(shù)性工具，還是一種受到政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境影響的制度性與社會(huì)性實(shí)踐活動(dòng)（H opwood and M iller，1994）。政府會(huì)計(jì)活動(dòng)必須貫徹國(guó)家政治意志與公眾權(quán)利意愿，積極適應(yīng)并促進(jìn)政府轉(zhuǎn)型。然而現(xiàn)實(shí)情況表現(xiàn)為目前政府會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與政府轉(zhuǎn)型進(jìn)程不適應(yīng)。

會(huì)計(jì)理論在不同的環(huán)境中以不同的方式發(fā)展著，政治與社會(huì)環(huán)境的變化決定著政府會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新與發(fā)展的客觀(guān)歷史條件與特征。K laus G.Lüder（1992）提出政府會(huì)計(jì)環(huán)境評(píng)估權(quán)變模型，并認(rèn)為政府會(huì)計(jì)改革國(guó)別之間的差異主要源于不同國(guó)家（政治）環(huán)境的差異。權(quán)變模型主要包括四個(gè)方面:改革的激勵(lì)與刺激性因素（動(dòng)機(jī)）；該國(guó)的社會(huì)結(jié)構(gòu)特征（社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況、政治文化）；該國(guó)的政治行政特征（政治管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)變量）；現(xiàn)存的改革實(shí)施障礙（集權(quán)或分權(quán)、屬大陸法系或英美法系、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、管轄權(quán)規(guī)模與政府規(guī)模）。Lüder模型中，政治因素對(duì)于政府財(cái)務(wù)信息的提供者與需求者的預(yù)期和行為方式有重要影響，從而塑造著政府會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新的方向與內(nèi)容。

政府會(huì)計(jì)必然受到政治因素的影響，政治化的會(huì)計(jì)固不足取，會(huì)計(jì)中的政治因素卻不得不加以注意。政府轉(zhuǎn)型既是政府會(huì)計(jì)的外部環(huán)境變遷，又為政府會(huì)計(jì)發(fā)展提供了內(nèi)在動(dòng)力機(jī)制。政府轉(zhuǎn)型是政府會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新活動(dòng)所處的政治環(huán)境背景和直接驅(qū)動(dòng)因素?？梢哉J(rèn)為，中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的主要驅(qū)動(dòng)因素是政府及其公共部門(mén)結(jié)構(gòu)和職能的變遷。具體內(nèi)容包括:（1）我國(guó)一切權(quán)力屬于人民，但管理屬于人民資產(chǎn)交給受托人——各級(jí)政府。政府代表人民理財(cái)，并在人民的監(jiān)督和評(píng)價(jià)下進(jìn)行，在這種情況下，政府會(huì)計(jì)就需要將相關(guān)政府部門(mén)對(duì)受托財(cái)產(chǎn)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果全面、系統(tǒng)地展現(xiàn)出來(lái)，其中包括針對(duì)公共資金在一定時(shí)期內(nèi)的運(yùn)營(yíng)情況，以及執(zhí)行情況，以及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生的變化等基本信息全部都應(yīng)該受到人民的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。（2）公共受托是政府本身應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，將人民的資金運(yùn)用到國(guó)家各項(xiàng)事務(wù)的管理工作中，將這些公共服務(wù)再提供給人民進(jìn)行享受，這就需要政府會(huì)計(jì)真實(shí)地將政府部門(mén)的受托績(jī)效反映出來(lái)，這樣的做法，不僅可以使人民明確地了解到政府受托績(jī)效的具體事宜，而且針對(duì)政府及其官員的激勵(lì)和約束也起到很大的作用，使其更為有效。（3）政府功能逐步向服務(wù)型、管理型、績(jī)效型轉(zhuǎn)換，這就要求政府會(huì)計(jì)應(yīng)客觀(guān)、真實(shí)地反映政府公共部門(mén)全部耗費(fèi)水平，為政府部門(mén)控制費(fèi)用和支出，提高行政效率提供信息支持。

二、政府轉(zhuǎn)型條件下政府會(huì)計(jì)創(chuàng)新基本取向

A·普雷姆詹德（1996）指出政府活動(dòng)范圍領(lǐng)域的擴(kuò)展，作為連接財(cái)政預(yù)算收支和財(cái)政管理的工具，政府會(huì)計(jì)的地位也日益重要。本文主要從公共受托責(zé)任、政府績(jī)效評(píng)價(jià)、公共財(cái)政管理體制改革的角度，探討公共環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)的影響和特定要求。

其一，反映政府公共受托責(zé)任的履行情況公共權(quán)力的一個(gè)重要特點(diǎn)是有權(quán)必有責(zé)。政府受全體人民委托，管理國(guó)家資源，并行使公共權(quán)力，同時(shí)承擔(dān)相對(duì)應(yīng)的責(zé)任與義務(wù)。政府負(fù)有公共資源管理的受托責(zé)任，承擔(dān)對(duì)人民披露其職能履行情況的義務(wù)。公共受托責(zé)任是指經(jīng)委托授權(quán)管理公共資源的機(jī)構(gòu)向社會(huì)公眾報(bào)告管理這些資源及其有關(guān)的規(guī)劃、控制、財(cái)務(wù)的責(zé)任。公共受托責(zé)任是政府使國(guó)民確信其活動(dòng)與產(chǎn)出符合預(yù)定目標(biāo)與規(guī)范的一系列方法、機(jī)制與程序的集合（H opwood，1984）。公共受托責(zé)任在內(nèi)容上主要分為三個(gè)方面:資源信托情況，主要披露特定項(xiàng)目的資金實(shí)際使用與預(yù)算授權(quán)的符合情況；效率情況，主要披露項(xiàng)目投入與產(chǎn)出之間的比率關(guān)系；效果情況，主要披露項(xiàng)目實(shí)際結(jié)果與預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。A.普雷姆詹德（1996）提出“從政治的角度講，國(guó)家民主政治成分的增加是影響報(bào)告制度的最重要的新進(jìn)展。當(dāng)一個(gè)國(guó)家的政治文化由集權(quán)走向以法治為基礎(chǔ)的民主時(shí)，其對(duì)政府的會(huì)計(jì)責(zé)任、決策的透明性及法治的要求也隨之增長(zhǎng)。當(dāng)這些要求應(yīng)用于財(cái)務(wù)管理時(shí)，就轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N額外的信息，更清楚地說(shuō)明行政官員們?nèi)绾巫鞒鰶Q定并且如何貫徹這些決定”。會(huì)計(jì)學(xué)界受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在之根本原因，公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)的基石。構(gòu)建能有效界定和反映公共受托責(zé)任的政府會(huì)計(jì)是良好的政府管理和控制的基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)就是要對(duì)政府在財(cái)務(wù)上的公共受托責(zé)任的完成過(guò)程及其結(jié)果予以確認(rèn)、計(jì)量、評(píng)價(jià)和報(bào)告。反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息是解脫政府公共受托責(zé)任、完善政府與人民群眾溝通的重要途徑。我國(guó)在公共領(lǐng)域的公共受托責(zé)任關(guān)系呈現(xiàn)出多重性、交叉性特點(diǎn)，受托責(zé)任既存在于政府機(jī)構(gòu)與立法機(jī)構(gòu)之間，也存在于上級(jí)政府與下級(jí)政府之間，還存在于執(zhí)政黨、民主黨派與整個(gè)公共部門(mén)之間（中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，2010）。這種特殊的委托——代理關(guān)系決定了人民群眾、人大機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)和黨的各級(jí)組織都成為政府會(huì)計(jì)信息的外部使用者，其中人大機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)以及黨的各級(jí)組織則代表人民對(duì)政府實(shí)施監(jiān)督。我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部使用者，主要包括上級(jí)政府及本級(jí)政府的行政領(lǐng)導(dǎo)。在實(shí)務(wù)中，政府的財(cái)政部門(mén)與審計(jì)部門(mén)既是政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部實(shí)際使用者與監(jiān)督者，也是上級(jí)政府與本級(jí)政府行政領(lǐng)導(dǎo)獲取、使用政府會(huì)計(jì)信息的代理人。有效的政府會(huì)計(jì)應(yīng)該能夠有效界定政府的公共受托責(zé)任，而財(cái)政部會(huì)計(jì)司（2005）指出，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式是以預(yù)算管理為中心，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式，不能有效評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行。張琦（2007）認(rèn)為公共受托責(zé)任的復(fù)雜性與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的固有缺陷決定了單一的會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以滿(mǎn)足公共受托責(zé)任多元化的信息需求。以反映公共受托責(zé)任為政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)，一方面應(yīng)優(yōu)化政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，在政府資產(chǎn)、負(fù)債的披露，以及政府營(yíng)運(yùn)成本的核算方面適度引入應(yīng)計(jì)制；另一方面要整合并改造現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，發(fā)揮現(xiàn)金制在反映預(yù)算執(zhí)行與財(cái)政收支情況方面的優(yōu)勢(shì)。

其二，全面評(píng)價(jià)政府績(jī)效在新公共管理的影響下，傳統(tǒng)的“合規(guī)導(dǎo)向”政府會(huì)計(jì)正朝著現(xiàn)代的“績(jī)效導(dǎo)向”政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變。政府在進(jìn)行一些公共受托責(zé)任、決策的執(zhí)行的過(guò)程中，都是需要政府績(jī)效評(píng)價(jià)對(duì)其產(chǎn)生監(jiān)督和促進(jìn)的作用。而政府履行的整體能力、投入產(chǎn)出與效率以及成果（或效果）這三方面都?xì)w屬于政府績(jī)效中的基本內(nèi)容。政府履行職責(zé)的整體能力想要得到正確的評(píng)價(jià)，主要就是政府可控資源的總量和構(gòu)成是通過(guò)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行全面反映出來(lái)的；而政府的投入與產(chǎn)出情況，以及資源使用效率想要得到正確的評(píng)價(jià)，主要就是在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)將公共產(chǎn)品或者服務(wù)計(jì)量準(zhǔn)確地給予項(xiàng)目投入和項(xiàng)目，并且對(duì)其進(jìn)行合理的確認(rèn)；成果的評(píng)價(jià)則需要結(jié)合政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)產(chǎn)出的計(jì)量，以及社會(huì)統(tǒng)計(jì)體系提供的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作支撐。政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)需要考慮成本、效率與效益問(wèn)題，因而現(xiàn)代公共管理改革強(qiáng)調(diào)政府績(jī)效考核。張琦（2006）提出政府績(jī)效信息的全面披露是政府公共受托責(zé)任解除的根本途徑，但是定量信息的相對(duì)匱乏，使政府績(jī)效評(píng)價(jià)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展受到限制。在貨幣化的進(jìn)程中，其經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)是由會(huì)計(jì)來(lái)得以體現(xiàn)的，定量信息的提供是它具備的特殊優(yōu)勢(shì)，既然具備這樣的優(yōu)勢(shì)，應(yīng)該在政府績(jī)效評(píng)價(jià)中發(fā)揮數(shù)據(jù)支持的重要作用，但是當(dāng)前政府會(huì)計(jì)體系在績(jī)效評(píng)價(jià)方面并沒(méi)有將應(yīng)有的作用充分地發(fā)揮出來(lái)。所以，探索績(jī)效評(píng)價(jià)取向的政府會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新問(wèn)題具有現(xiàn)實(shí)意義。為了可以給政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供貨幣定量信息支持，建立完善我國(guó)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)就存在著一定的必然性，并運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，完善成本核算體系，提供政府主體的資產(chǎn)控制、債務(wù)承擔(dān)，以及運(yùn)營(yíng)成本方面的信息。政府績(jī)效評(píng)價(jià)作為新公共管理得以實(shí)施的先進(jìn)管理機(jī)制和戰(zhàn)略工具，需要政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為信息平臺(tái)和制度基礎(chǔ)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府績(jī)效評(píng)價(jià)的重要依據(jù)，常麗（2008）提出基于績(jī)效評(píng)價(jià)取向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)構(gòu)想:厘定政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)（反映績(jī)效性公共受托責(zé)任）；整合政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體（行政事業(yè)單位與公益性國(guó)有企業(yè)）；改進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)（適當(dāng)引入應(yīng)計(jì)制）；重構(gòu)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系（構(gòu)建政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告與編制專(zhuān)門(mén)的績(jī)效報(bào)告）。將政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的收入、成本費(fèi)用。凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)以及增減變動(dòng)情況等作為依據(jù)，針對(duì)政府在財(cái)務(wù)管理和財(cái)政資金使用方面的績(jī)效可以實(shí)現(xiàn)更為有效的評(píng)價(jià)，從而追蹤政府部門(mén)和相關(guān)人員問(wèn)效的結(jié)果。

其三，與財(cái)政管理體制改革相輔相成公共財(cái)政是社會(huì)公眾決定、約束、規(guī)范和監(jiān)督的政府分配活動(dòng)，沒(méi)有社會(huì)公眾對(duì)政府收支過(guò)程的約束和監(jiān)督，就沒(méi)有公共財(cái)政。政府會(huì)計(jì)是公共財(cái)政管理最基礎(chǔ)的技術(shù)。政府會(huì)計(jì)除了通過(guò)一般的會(huì)計(jì)核算程序提供信息外，還通過(guò)內(nèi)部控制、成本會(huì)計(jì)（管理會(huì)計(jì)）、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)等功能為公共財(cái)政管理提供技術(shù)支持。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)為公共財(cái)政管理的控制、管理及計(jì)劃目標(biāo)服務(wù)。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以提供預(yù)算信息，使得追溯實(shí)際支出與預(yù)算支出相互關(guān)系成為可能，這是控制的前提；政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)為政府財(cái)務(wù)方面的決策提供信息（涉及資金管理的決策就是以會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息為基礎(chǔ)）；政府的會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息針對(duì)財(cái)務(wù)計(jì)劃的制定起著決定性的作用，通常情況下，計(jì)劃總是在將來(lái)與過(guò)去邏輯關(guān)系較強(qiáng)的假設(shè)基礎(chǔ)出上而建立起來(lái)的，而過(guò)去活動(dòng)的信息就需要通過(guò)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行提供。提高財(cái)政透明度是解除政府受托責(zé)任的一種重要手段，財(cái)政透明是公共財(cái)政的本質(zhì)特征，而政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是提高財(cái)政透明度的主要途徑。財(cái)政透明度理念需要政府及時(shí)、完整、可靠地提供關(guān)于其財(cái)政政策、活動(dòng)及其結(jié)果的信息，從而使外部公眾了解和評(píng)價(jià)政府的公共受托責(zé)任。財(cái)政透明度的實(shí)現(xiàn)要以完備、有效的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的基礎(chǔ)條件，政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)是財(cái)政透明度的具體體現(xiàn)。因此，要提高財(cái)政透明度，實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)，關(guān)鍵在于完善政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告。按照提高財(cái)政透明度的要求，我國(guó)應(yīng)在進(jìn)一步優(yōu)化現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，逐步建立科學(xué)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，一方面，向社會(huì)公眾提供政府的全面預(yù)算信息，全面披露政府整體層面的資產(chǎn)、負(fù)債信息，提供反映政府整體財(cái)務(wù)狀況的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。另一方面，政府所控制的資源狀況、收支狀況和現(xiàn)金流量狀況應(yīng)該完整地呈現(xiàn)在社會(huì)公眾面前，包括其所控制的經(jīng)濟(jì)資源存量和流量，將其提供的公共產(chǎn)品和提供公共產(chǎn)品的能力充分地體現(xiàn)出來(lái)，在這種情況下，政府公共受托責(zé)任就能夠得到較為充分地體現(xiàn)。預(yù)算管理體制的改革，對(duì)政府預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)提出了新的要求。政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)記錄、核算與反映預(yù)算執(zhí)行過(guò)程，健全的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)有利于全面反映政府預(yù)算收支，加強(qiáng)預(yù)算控制。預(yù)算管理體制改革對(duì)于各級(jí)政府的預(yù)算披露提出了結(jié)構(gòu)完整、內(nèi)容明細(xì)、易理解等要求。而我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以科學(xué)、全面地反映預(yù)算執(zhí)行過(guò)程，導(dǎo)致預(yù)算收支等執(zhí)行信息片段化、可驗(yàn)證性差，不易于理解和使用（劉光忠，2010）。預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息含量不夠高，導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)信息難以完整反映預(yù)算收支的全過(guò)程，無(wú)法滿(mǎn)足作為外部監(jiān)督者的立法機(jī)構(gòu)與政府內(nèi)部管理者加強(qiáng)預(yù)算控制的信息需求。中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（2010）認(rèn)為，為反映我國(guó)政府整體層面的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，需要將現(xiàn)行的以披露預(yù)算收支執(zhí)行情況為單一目標(biāo)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)轉(zhuǎn)化為以反映財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)與預(yù)算收支執(zhí)行情況為多重目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。財(cái)政管理改革對(duì)于政府會(huì)計(jì)的要求可以概括為:需要對(duì)資金進(jìn)行集中監(jiān)控，針對(duì)資金的來(lái)源和用途的追蹤作為重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容；針對(duì)政府整體和支出機(jī)構(gòu)之間交易事項(xiàng)和活動(dòng)的記錄，全過(guò)程追蹤撥款和撥款的使用過(guò)程作為重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容；針對(duì)資源占用和使用的情況，要將關(guān)注的重點(diǎn)從財(cái)政資金收支的流量信息轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注財(cái)政交易的存量信息，也可以說(shuō)是資金最終用途的具體的信息。

［1］李曉慧:《中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革:基于Lüder政府會(huì)計(jì)變革模型分析》，《財(cái)政研究》2009年第11期。

［2］張琦:《公共受托責(zé)任、政府會(huì)計(jì)邊界與政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理論定位》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第12期。

［3］李建發(fā)、張?jiān)?《基于財(cái)務(wù)視角的政府績(jī)效報(bào)告的構(gòu)建》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第6期。

［4］〔美〕A·普雷姆詹德:《有效的政府會(huì)計(jì)》，中國(guó)金融出版社1996年版。

［5］財(cái)政部會(huì)計(jì)司:《政府會(huì)計(jì)研究報(bào)告》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2005年版。