沙利臣 宋淑蕓

（濱州職業(yè)學(xué)院 山東 濱州 256603）

隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，環(huán)境會計信息在支撐企業(yè)決策和業(yè)績評價方面發(fā)揮著越來越重要的作用。但我國現(xiàn)行會計報告體系缺少對環(huán)境受托責(zé)任的反映，既不利于相關(guān)方了解企業(yè)活動的真實環(huán)境影響，也不利于政府監(jiān)督企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任。因此，如何有效地將環(huán)境事項納入我國企業(yè)會計信息編報體系成為具有理論和實踐意義的研究課題。本文以國內(nèi)外環(huán)境會計的相關(guān)研究成果為基礎(chǔ)，結(jié)合我國實際，對企業(yè)環(huán)境成本報表的編制格式和內(nèi)容談點認(rèn)識，以期拋磚引玉。

一、編報企業(yè)環(huán)境會計信息的動因

1、有利于企業(yè)科學(xué)決策

相同條件下，企業(yè)通常根據(jù)“成本孰低”原則選擇方案。如果企業(yè)決策依據(jù)的信息不包括相關(guān)的不利環(huán)境影響，選擇的方案很可能是以損害環(huán)境為代價。相反，如果企業(yè)決策時能充分考慮環(huán)境影響，將環(huán)境信息編報形成的壓力轉(zhuǎn)化為技術(shù)創(chuàng)新的動力，才可能抓住更多的發(fā)展機會，形成自身的環(huán)境競爭優(yōu)勢。

2、有利于了解企業(yè)的環(huán)境狀況

通過編報環(huán)境會計信息，一方面有助于政府及時對環(huán)境保護履行不力的企業(yè)實施監(jiān)管，限制企業(yè)實施損害環(huán)境的行為；另一方面有利于相關(guān)方了解環(huán)境友好企業(yè)的環(huán)保努力，減少環(huán)境信息不對稱帶來的誤解。

二、企業(yè)環(huán)境會計報表的設(shè)計思路

1、環(huán)境會計報表編報的基本假設(shè)

無論是內(nèi)部環(huán)境管理報表還是外部的環(huán)境財務(wù)報表，其編制必須依據(jù)一定的前提條件，這些前提條件即報表編報的基本假設(shè)。

（1）環(huán)境責(zé)任承擔(dān)假設(shè)。企業(yè)活動產(chǎn)生的不利環(huán)境影響并非都是法律上的強制義務(wù)，那么在會計報表中是否只反映企業(yè)的強制環(huán)境責(zé)任而忽略其他非強制環(huán)境責(zé)任呢？我們認(rèn)為，出于環(huán)境會計信息的可比較和可理解，環(huán)境會計報告應(yīng)當(dāng)完整反映企業(yè)活動的各種環(huán)境不利影響，只有這樣，才能構(gòu)建起統(tǒng)一的環(huán)境會計報表編制基礎(chǔ)。此外，這也符合環(huán)境成本內(nèi)部化的信息編報趨勢。

（2）多重計量假設(shè)。由于相當(dāng)一部分環(huán)境影響很難以貨幣形式表達，比如，大部分環(huán)境收益表現(xiàn)為排放物的減少而非財務(wù)收益的增加，非貨幣計量更能精確地反映企業(yè)環(huán)保效果。因此，在傳統(tǒng)會計報告中作為輔助的非貨幣計量的重要性顯著上升，與貨幣計量一起共同構(gòu)成環(huán)境會計信息的計量手段。

2、環(huán)境會計報表的內(nèi)容選擇

近年來，國際組織及各國相關(guān)機構(gòu)在環(huán)境會計領(lǐng)域進行了廣泛而深入的研究，但由于其復(fù)雜性，環(huán)境會計報表應(yīng)當(dāng)反映哪些內(nèi)容迄今尚未達成共識。一種觀點認(rèn)為，環(huán)境會計報表應(yīng)當(dāng)以反映企業(yè)某一時點（報告日）的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債為主。但我們認(rèn)為，計量企業(yè)歷年環(huán)境責(zé)任所累積的環(huán)境負(fù)債相當(dāng)困難，而且時點的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債信息很難提供相關(guān)方急需了解的企業(yè)當(dāng)期活動產(chǎn)生的不利環(huán)境影響和當(dāng)期的環(huán)保支出。因此，基于編報的相關(guān)性、重要性和成本收益原則，環(huán)境會計報表應(yīng)當(dāng)以環(huán)境成本信息作為其主要內(nèi)容。

表1 環(huán)境成本簡表

3、環(huán)境成本報表的設(shè)計

基于前述分析，借鑒國外環(huán)境會計報表編制經(jīng)驗，結(jié)合我國企業(yè)實際，筆者設(shè)計了環(huán)境成本報表（見表1，簡單格式）作為環(huán)境會計報表的主體。

表1中環(huán)境成本分為兩部分，上部分是報告期企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本，包括排放控制成本、預(yù)防管理成本、研究開發(fā)成本、社會活動成本；下部分是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任成本。

排放控制成本指當(dāng)期處理企業(yè)活動產(chǎn)生的排放物所耗費的成本，相當(dāng)于國際會計師聯(lián)合會（以下簡稱IFAC）所說的廢棄物及排放控制成本（waste and emission control costs）。預(yù)防管理成本（prevention and other environmental management costs）指當(dāng)期發(fā)生的預(yù)防企業(yè)活動產(chǎn)生環(huán)境不利影響所耗費的成本。研究開發(fā)成本（research and development costs）指當(dāng)期發(fā)生的與環(huán)境保護相關(guān)的研究開發(fā)活動成本。社會活動成本（social activity cost）則借鑒了日本環(huán)保署在環(huán)境會計指引（environmental accounting guidelines）中的說法，指與本企業(yè)沒有直接關(guān)聯(lián)但為了形象或良好關(guān)系主動實施的環(huán)保行為所耗費的成本。

環(huán)境責(zé)任成本，是本文所特指的一項成本，指依據(jù)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)假設(shè)所測算的企業(yè)采取環(huán)保措施后報告期仍未消除的環(huán)境不利影響產(chǎn)生的損害責(zé)任成本，該責(zé)任不僅包括法規(guī)上的強制責(zé)任也包括非強制責(zé)任，類似經(jīng)濟學(xué)概念上的環(huán)境不利影響產(chǎn)生的企業(yè)外部成本。環(huán)境責(zé)任成本數(shù)值可以用以下公式計算：ER=ΣQi·Ci。ER表示企業(yè)當(dāng)期的環(huán)境責(zé)任成本，Qi表示經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部環(huán)保措施仍不能消除而排放到環(huán)境中的第i項排放物的數(shù)量，Ci表示單位數(shù)量第i項排放物所造成的損害，該項排放物的單位損害成本可以由環(huán)保部根據(jù)我國實際制定標(biāo)準(zhǔn)定額。

與環(huán)境責(zé)任成本概念類似的是IFAC定義的非產(chǎn)品輸出成本（materials costs of Non-product outputs），指與企業(yè)活動產(chǎn)生的各種非產(chǎn)品輸出（包括各種不是以產(chǎn)品、副產(chǎn)品、包裝物等形式離開企業(yè)的物質(zhì)，例如廢氣、廢水、廢物等）耗費的成本，其數(shù)值用非產(chǎn)品輸出所耗原材料及能源的購買成本計算。它與環(huán)境責(zé)任成本最大的區(qū)別在于環(huán)境責(zé)任成本是根據(jù)排放物的損害（或修復(fù)）成本計算而非產(chǎn)品輸出成本則根據(jù)排放物所耗費的原材料及能源的歷史成本計算。我們認(rèn)為，通常環(huán)境不利影響的損害（或修復(fù)）成本遠(yuǎn)大于排放所耗原材料及能源的購買成本，因此，環(huán)境責(zé)任成本更加符合會計信息的相關(guān)性和可比性。

三、企業(yè)編報環(huán)境成本報告的意義及實施建議

1、編報環(huán)境成本報表的意義

企業(yè)編制作為環(huán)境會計信息主體的環(huán)境成本表，有助于反映企業(yè)受托管理環(huán)境資源情況，也有利于為相關(guān)信息需求方提供更相關(guān)和可靠的信息。表1中的排放控制成本、預(yù)防管理成本、研究開發(fā)成本和社會活動成本能夠充分反映報告期企業(yè)為降低對環(huán)境不利影響所發(fā)生的耗費，有助于相關(guān)方在考慮環(huán)境影響的基礎(chǔ)上做出科學(xué)決策。而環(huán)境責(zé)任成本能夠提供報告期企業(yè)活動對環(huán)境造成的損害，有助于外部相關(guān)方及時了解或者監(jiān)督企業(yè)活動。

此外，如果將環(huán)境責(zé)任成本中本期排放物的數(shù)量與上期排放數(shù)量做比較分析，能夠反映企業(yè)環(huán)境管理的效率；將當(dāng)期的環(huán)境責(zé)任成本作為本期凈利潤的減項，可以反映企業(yè)在考慮了環(huán)境不利影響基礎(chǔ)上的財務(wù)業(yè)績，為信息需求方提供更為可靠的財務(wù)成果信息。

2、實施建議

由于環(huán)境財務(wù)報告要受到國家法規(guī)或者國際組織會計準(zhǔn)則的約束，而當(dāng)前我國制訂環(huán)境財務(wù)報告準(zhǔn)則的條件尚不具備，因此，我國應(yīng)采取自愿編報到強制編報逐步漸進的方式在企業(yè)推廣環(huán)境成本表的編制。

首先，鼓勵存在環(huán)境污染的企業(yè)在企業(yè)內(nèi)部編制環(huán)境成本表作為決策的重要依據(jù)；其次，依托我國社會主義制度的獨特優(yōu)勢，引導(dǎo)國有企業(yè)在考慮商業(yè)秘密保護的基礎(chǔ)上將其作為可持續(xù)發(fā)展發(fā)展報告的一部分對外編報；最后，準(zhǔn)則制訂機關(guān)根據(jù)企業(yè)的編報情況不斷改進，最終將其納入企業(yè)會計信息報告體系。

[1]Mohammad Firoz，A.Aziz Ansari.Environmental Accounting and IFRS[J].International Journal of Business and Management，2010（10）.

[2] International Federation of Accountants[J].Environmental management Accounting，2005（8）.

[3]Ministry of the Environment Japan[J].Environmental Accounting guidelines，2005（2）.