□徐立

(浙江財經(jīng)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

一 個人所得稅法修改后全年一次性獎金相關(guān)規(guī)定

《國務(wù)院關(guān)于修改＜中華人民共和國個人所得稅法實施條例＞》(中華人民共和國國務(wù)院令第600號)規(guī)定自2011年9月1日起開始實施修改后的個人所得稅法。在工資薪金方面，其適用的稅前費用扣除標(biāo)準(zhǔn)(簡稱扣除標(biāo)準(zhǔn)，下同)由2000元提高到3500元，改九級超額累進(jìn)稅率為七級超額累進(jìn)稅率。但是，對于納稅人取得全年一次性獎金(簡稱年終獎，下同)并沒有修改，仍參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)[2005]9號)文件計算繳納個人所得稅，即納稅人取得年終獎，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳。按照文件規(guī)定，全年一次性獎金的具體計算方法為:首先，以年終獎除以12得到的商數(shù)確定工資薪金累進(jìn)稅率表中的適用稅率和速算扣除數(shù);其次，將年終獎乘以稅率再減除速算扣除數(shù)，算得應(yīng)納個人所得稅款。如果，全年一次性獎金發(fā)放當(dāng)月的工資薪金低于稅前費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將上述計算方法中的全年一次性獎金改為全年一次性獎金與差額的值計算個人所得稅。

二 均衡月工資、年終獎最優(yōu)發(fā)放表推導(dǎo)

企業(yè)在制定職工工資計劃時，應(yīng)將其全年收入在工資和年終獎之間進(jìn)行合理分配，尤其是高收入群體?？傮w上，企業(yè)在設(shè)計某職工的薪酬結(jié)構(gòu)時，將所預(yù)估的年收入一部分以月工資形式均衡發(fā)放，余下以年終獎形式發(fā)放。這樣，職工的年收入就被分解為工資和年終獎分別納稅且每部分都可以除以12個月，按照各自的商值確定適用稅率。需要說明的是，工資每月計稅時均能扣除速算扣除數(shù)，適用的是超額累進(jìn)稅率，稅負(fù)輕;年終獎雖然也按照平均每月獎金確定適用稅率，但計稅時只能扣除一個速算扣除數(shù)，相當(dāng)于采用的是全額累進(jìn)稅率，稅負(fù)重，所以，將職工一年的收入在工資和年終獎之間進(jìn)行分配時，從少繳稅的角度出發(fā)，應(yīng)使年終獎適用的稅率低于或等于月工資適用的稅率。

(一)規(guī)則區(qū)間推算

年收入未超過42000元時，從減少納稅的角度看，年收入只有以均衡月工資形式發(fā)放才不會超過修改后的月扣除標(biāo)準(zhǔn)3500元，此時不需要納稅;否則，年收入放入年終獎，納稅人需承擔(dān)稅負(fù)。

年收入超過4200元時，增加部分(簡稱增額，下同)以工資或者年終獎形式發(fā)放，均適用3%的稅率。但由于年終獎納稅只能使用一次速算扣除數(shù)，因此增額中未超過18000元部分應(yīng)以均衡月工資形式發(fā)放，超過部分以年終獎形式發(fā)放且最高不超過18000元。即年收入處于區(qū)間(42000，78000]元時，從減少納稅的角度看，應(yīng)當(dāng)安排年終獎[0，18000]元，余下以均衡與月工資形式發(fā)放。

年收入超過78000元時，增額應(yīng)當(dāng)以工資形式發(fā)放但限度應(yīng)當(dāng)控制在36000元以內(nèi)。增額如果以年終獎形式發(fā)放，則年終獎將全額適用10%稅率，稅負(fù)超過以工資形式方法。因此，年收入處于區(qū)間(78000，114000]元，從減少納稅的角度看，應(yīng)當(dāng)安排年終獎18000元，余下以均衡月工資形式發(fā)放。

年收入超過114000元時，增額以工資還是年終獎形式發(fā)放應(yīng)視情況而定。假設(shè)增額為Y元，如果繼續(xù)以工資形式發(fā)放則相應(yīng)增加納稅T1=20%Y;如果將增額放入年終獎則相應(yīng)增加納稅T2=10%Y+1155，其中截距1155為因年終獎全額適用10%稅率所導(dǎo)致的原適用3%稅率的18000元部分增加的稅額。從圖1可知，當(dāng)增額不超過11550元時則繼續(xù)以工資形式發(fā)放;增額超過11550部分放入年終獎，余下以均衡月工資形式發(fā)放。即年收入處于區(qū)間(114000，125550]元時，從減少納稅的角度看，應(yīng)當(dāng)安排年終獎18000元，余下以均衡月工資形式發(fā)放。

年收入超過125550元時，此時增額大于11550元。從前述推導(dǎo)過程可知，增額中超過11550部分應(yīng)當(dāng)放入年終獎。即年收入處于區(qū)間(125550，150000]元時，從減少納稅角度看，應(yīng)當(dāng)安排年終獎(18000，54000]元，余下以均衡月工資形式發(fā)放。

在均衡月工資、年終獎最優(yōu)發(fā)放表中，大多數(shù)區(qū)間的推算方法與上述幾個區(qū)間相同，本文稱為規(guī)則區(qū)間;但推導(dǎo)過程中也存在少數(shù)跳躍現(xiàn)象①，稱為不規(guī)則區(qū)間。

(二)不規(guī)則區(qū)間推算

年收入超過204000元時，年終獎已經(jīng)享受完10%稅率水平，均衡月工資也已經(jīng)享受了20%及以下的低稅率水平。此時，增額Y元或者繼續(xù)以工資形式發(fā)放，適用25%稅率，增加納稅T1=25%Y;或者放入年終獎，全額適用20%稅率，增加納稅T2=20%Y+4950，其中截距4950為年終獎全額適用20%稅率所導(dǎo)致的原適用10%稅率的54000元增加的稅額。從圖2可知，增額未超過99000元時，繼續(xù)以均衡月工資形式發(fā)放;增額超過99000元時則放入年終獎，其余以均衡月工資形式發(fā)放。即年收入處于區(qū)間(204000，303000]時，年終獎固定為54000元，其余以均衡月工資形式發(fā)放。此時與上述不同之處在于，年收入超過303000元時，若增額放入年終獎，適用20%的稅率，年收入只需增加54000元，顯然小于99000元，仍舊屬于上述區(qū)間。因此，年終獎超過303000元時，年終獎固定為54000元，適用10%稅率，余下以均衡月工資形式發(fā)放。

類似的不規(guī)則區(qū)間還有(1507000，1422000]等。

(三)年終獎的發(fā)放限額

從稅收籌劃角度看，年終獎發(fā)放不可超過660000元。這是因為，如果年終獎發(fā)放超過660000元達(dá)到960000元，其適用稅率從30%提高到35%，將導(dǎo)致原適用30%稅率的660000元部分增加稅額33000元，超過了將年收入從月工資轉(zhuǎn)移到年終獎適用稅率降低所帶來的收益30000元。在此基礎(chǔ)上，年終獎越高，總體稅負(fù)邊際提高越多，而適用稅率降低越小。

綜合上述規(guī)則區(qū)間與不規(guī)則區(qū)間，制定出均衡月工資、年終獎最優(yōu)發(fā)放表(表1)。

表1 均衡月工資、年終獎最優(yōu)發(fā)放表 單位:元

三 年終獎納稅無效區(qū)間

如前所述，個人所得稅適用累進(jìn)稅率，而計算全年一次性獎金應(yīng)繳納個人所得稅時速算扣除數(shù)只允許扣除一次，實際上相當(dāng)于全年一次性獎金只有1/12適用的是超額累進(jìn)稅率，其他部分都適用全額累進(jìn)稅率。全額累進(jìn)稅率會出現(xiàn)稅率臨界點稅負(fù)劇增的現(xiàn)象必然反映到全年一次性獎金的應(yīng)納稅額計算上。從而使納稅人應(yīng)繳納的個人所得稅高于超過稅率臨界點時獎金發(fā)放數(shù)額，此時納稅人選擇較低的全年一次性獎金反而會有更高的稅后收入。年終獎納稅無效區(qū)間就是針對上述情況進(jìn)行的個人所得稅納稅籌劃。

以適用3%稅率的年終獎為例。某納稅人年終獎未超過18000元時，適用累進(jìn)稅率表中最低一檔3%稅率。現(xiàn)假設(shè)該納稅額人年終獎增加了X元，此時若滿足條件 X＜[(18000+X)×10% －105]－(18000×3%)，則增加的收入X反而導(dǎo)致納稅人的稅后收入減少。解得X＜1283．33元，即如果發(fā)放的年終獎處于(18000，19283．33)元區(qū)間，因為超過18000元使納稅人適用稅率提高，從而使應(yīng)納的個人所得稅增加，且增加的個人所得稅多于超過18000元的獎金部分，納稅人的稅后收入反而減少。因此(18000，19283．33)元成為年終獎納稅無效區(qū)間。同理，可以求得其他稅率級次的年終獎納稅取消區(qū)間，如表所示。

表2 年終獎納稅無效區(qū)間 單位:元

四 年終獎案例分析

某公司李先生預(yù)計2012年可以憑工作業(yè)績獲得月工資6000元，年終獎金60000元，個人所得稅費用扣除3500元。如果不做納稅籌劃，則2012年李先生工資部分應(yīng)繳納個人所得稅=(6000－3500)×10%×12=5940元;年終獎部分應(yīng)繳納個人所得稅=60000×20% －555=11445元;合計應(yīng)繳納個人所得稅=5940+11445=17385元。

根據(jù)年終獎與月工資納稅模型建議李先生向公司要求將年終獎取在區(qū)間(18000，54000]元發(fā)放，余下平攤到每月工資中去。比如，公司調(diào)整薪酬發(fā)放方案，李先生可以獲得月工資6500元，年終獎54000元，此時合計應(yīng)繳納個人所得稅為11835元;又如，李先生可以獲得月工資8000元，年終獎36000元，此時合計應(yīng)繳納個人所得稅也是11835元。

需要注意的是，李先生年終獎60000元屬于納稅無效區(qū)間。因此上述兩種籌劃方案也并不與此相矛盾。

五 年終獎納稅籌劃需要注意的事項

年終獎的納稅籌劃不應(yīng)該一味地考慮減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，還需要綜合考慮其他因素。

首先，薪酬管理者必須對國家和當(dāng)?shù)氐姆?、法?guī)有充分的了解，并且和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)保持聯(lián)系，符合規(guī)定的稅前項目應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備案登記，為職工節(jié)省稅收。[3]

其次，全盤考慮，盡可能地尋求最佳方案平衡點。納稅籌劃也需要考慮企業(yè)的績效考評、企業(yè)文化、職工貢獻(xiàn)率等因素。[3]

再者，年終獎的納稅籌劃還應(yīng)考慮到職工的個體差異，不可“一刀切”，損害職工的工作積極性。

注釋

①從不規(guī)則區(qū)間推算過程中可以知道，所指跳躍為均衡月工資適用比規(guī)則區(qū)間更高一檔稅率．

[1]李勇．工資、薪金個人所得稅納稅籌劃模型[J]．會計之友，2011，6(上):36－38．

[2]童錦治．稅收籌劃[M]．北京:科學(xué)出版社，2009:132－134．

[3]謝祺彪．企業(yè)職工薪酬個人所得稅稅務(wù)籌劃研究[D]．南昌:南昌大學(xué)，2011．