蘭茹婷

一、企業(yè)人力資源的界定

自“人本會計”出現(xiàn)后，企業(yè)越來越重視人的因素，這體現(xiàn)在對人力資源的獲取、占有和維持上，以及對人力資源是否作為與企業(yè)財務(wù)資本并列的“人力資本”提出了自己新的觀點和做法。然而至今為止，我國《企業(yè)會計準則》尚未對人力資源和人力資本的會計處理作出明確規(guī)定，行業(yè)內(nèi)對人力資源是否需要在企業(yè)賬面上反映以及如何反映的問題爭議很多。這些爭議歸根到底是對人力資源沒有明確的界定。筆者就此問題提出自己探索性觀點。

（一）企業(yè)人力資源界定

企業(yè)獲得的人力資源其實包括兩部分，一是來自社會，比如政府、家庭和個人對自身的人力投資，主要體現(xiàn)在教育、非正式的交流、自身的素質(zhì)提升等；二是來自企業(yè)在獲得該人力資源后對其追加的投資，主要體現(xiàn)在一些保值增值的事項上，比如對所獲得的人力資源的培訓、獎勵等。筆者認為，企業(yè)人力資源，亦即企業(yè)應當在會計賬面上確認的人力資源，應當僅限于上述第二方面的投資，即被企業(yè)再塑并因此增值的那部分人力資源。因此，筆者對人力資源會計中的企業(yè)人力資源的界定如下：企業(yè)在獲得人力資源（勞動力）后，因為企業(yè)對該勞動力進行保值增值活動，所帶來的勞動力創(chuàng)造的、可預測的、很可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益。

（二）人力資產(chǎn)和人力資本

首先，筆者認為人力資產(chǎn)和人力資本同屬于人力資源的范疇，人力資源會計應當對兩者在不同情況下分別進行確認。由上述對企業(yè)人力資源的界定，筆者認為所有進入企業(yè)后的勞動力，只要很可能帶來經(jīng)濟利益的流入，應當都是人力資產(chǎn)。當然，行業(yè)內(nèi)現(xiàn)在又有很多關(guān)于人力資本的理論，主流觀點主要是提倡人力資本和財務(wù)資本一并參與剩余價值的分配。該理論主要從投資觀點出發(fā)，強調(diào)人力資本投資者的股東份額，并提出資本的所有權(quán)性質(zhì)以及人力資本共擔風險的性質(zhì)決定了人力資本參與剩余價值的分配?；谏鲜鋈肆Y本的性質(zhì)，筆者同意以下對人力資產(chǎn)和人力資本的區(qū)分標準：人力資源價值創(chuàng)造的創(chuàng)新程度和可量化程度。創(chuàng)新程度體現(xiàn)在工作任務(wù)的重復性和新理念的注入，可量化程度體現(xiàn)在業(yè)績評價依賴于定性和定量指標間的程度和比例。比如，底層生產(chǎn)員工的工作基本局限于機械的重復工作，沒有創(chuàng)新理念的注入，而且業(yè)績主要靠量化的生產(chǎn)物品件數(shù)來衡量，這樣的人力資源只能是人力資產(chǎn)。相反，中高層管理者面臨很多戰(zhàn)略性決策，對應對環(huán)境變化和新事物的能力要求較高，而且業(yè)績評價需要依賴大量定量指標，因此這部分人力資源應當作為人力資本入賬。

二、人力資產(chǎn)和人力資本的確認

（一）確認時點

不同于固定資產(chǎn)和可辨認的無形資產(chǎn)，人力資源因為其主觀能動性和產(chǎn)權(quán)屬性的雙重性（自身和雇主同時控制產(chǎn)權(quán)），承載了更多的風險。這種風險主要體現(xiàn)在：一是對人力資源本身價值創(chuàng)造能力難以預測；二是對人力資源的行為難以控制（比如員工的低效生產(chǎn)行為，辭職行為等）。這些風險提醒我們對人力資源的確認要嚴格遵循謹慎性原則。

本著謹慎性原則，筆者認為可以類比研發(fā)支出費用化和資本化的界定來確定人力資源的確認時點。人力資源的流轉(zhuǎn)成本，即招募、選拔、錄用、安置、晉升、調(diào)劑、離職處理成本，這些成本本身并不能體現(xiàn)出價值創(chuàng)造，而且企業(yè)也無法準確可靠的預測未來的現(xiàn)金流入，所以初始取得該人力資源時不能直接確認為人力資產(chǎn)。筆者建議流轉(zhuǎn)成本在發(fā)生時作管理費用確認，并進入當期損益。類比研發(fā)支出的資本化確認條件，當滿足以下條件時再將上述成本資本化，確認人力資產(chǎn)或人力資本。這些條件應該包括：

（1）在進入企業(yè)后的較短時間內(nèi)（時間依工作和崗位性質(zhì)確定），該人力資源在某個工作或項目上，完成了任務(wù)，至少通過了最低的業(yè)績評價指標，不至于拖后企業(yè)整體運作進度。（2）該人力資源具有與企業(yè)一起面臨環(huán)境變化挑戰(zhàn)的意愿，能在技術(shù)更新時接受培訓或通過其他手段提升能力以做到與時俱進。（3）該人力資源具有在一段時間內(nèi)提高工作效率（主要針對重復性工作員工），或給企業(yè)帶來新的理念和發(fā)展建議（主要針對管理層）的能力，也就是為企業(yè)創(chuàng)造新價值的能力。（4）企業(yè)具有獲取、安置、培訓、激勵、調(diào)離該人力資源的能力。（5）該人力資源的流轉(zhuǎn)成本、使用成本和增值成本能夠可靠計量。

（二）確認范圍

1.流轉(zhuǎn)成本

招募，錄用等人力資源的初始取得成本的資本化時點決定了人力資產(chǎn)的確認時點。當這些成本滿足上述條件時，由管理費用轉(zhuǎn)入人力資產(chǎn)或人力資本進行確認。此處不再贅述。

2.使用成本（保值成本）

人力資源使用成本主要指企業(yè)享受員工服務(wù)而發(fā)生的經(jīng)常性支付代價。具體包括職工工資，福利，獎金等。這種使用成本對確認人力資產(chǎn)和人力資本同時適用，也就是所有滿足上述確認條件的人力資源都應對其進一步確認使用成本。這些成本是維持人力資源，保證其正常服務(wù)于企業(yè)的最低代價。

3.增值成本

人力資源的增值成本主要指企業(yè)為了獲得更高的運營效率，或者適應新環(huán)境新技術(shù)帶來的挑戰(zhàn)而對現(xiàn)有員工進行的新的投資所付出的代價。此投資包括兩方面，一是提升員工專業(yè)技術(shù)水平，提高業(yè)務(wù)能力，具體體現(xiàn)為培訓；二是為滿足員工精神需求和自我價值實現(xiàn)的投資，具體體現(xiàn)在激勵機制和社交需求的環(huán)境塑造措施，以此提高員工積極性。

（三）人力資產(chǎn)和人力資本確認劃分

基于上述對人力資產(chǎn)和人力資本的劃分，以及人力資源在企業(yè)中保值增值的過程，筆者認為，對人力資源的賬面記錄應該分為兩步：一是將所有滿足確認條件的人力資源首先確認為人力資產(chǎn)；二是將部分人力資產(chǎn)在滿足條件時轉(zhuǎn)入人力資本。人力資產(chǎn)轉(zhuǎn)入人力資本需滿足以下兩個條件：（1）基于人力資源價值創(chuàng)造的創(chuàng)新程度和可量化程度這兩個維度，滿足創(chuàng)新度高，業(yè)績評價需要同時借助定量和定性指標的人力資源。（2）價值創(chuàng)造來源于企業(yè)增值過程（區(qū)別于保值過程），也就是說接受了企業(yè)培訓或激勵等增值投資的人力資源。

三、人力資產(chǎn)計量中存在的問題

（一）折舊（攤銷）問題

因為人力資源的特殊性，我們不能完全類比固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)的攤銷來對人力資產(chǎn)進行折舊或攤銷。人力本身并不會完全隨著時間的推移而折耗，相反，人力資源可能會因為學習曲線效應或受主觀能動性的驅(qū)使而增值。所以單純的用折舊或攤銷的方式來實現(xiàn)人力資產(chǎn)的價值是不夠科學的。筆者認為，人力資產(chǎn)應當分情況攤銷。對于流轉(zhuǎn)成本部分，因其成本本身并沒有體現(xiàn)出“保值增值”，而且屬于沉沒成本，所以對此部分成本按照職工預計所在年限攤銷是比較合理的。當員工離職時，再按員工實際工作年限攤銷，與預計年限攤銷的數(shù)額對比，差額進行結(jié)轉(zhuǎn)。而對于使用成本和增值成本，筆者建議在員工離職時一并將其注銷，不采用攤銷方式實現(xiàn)價值。

（二）減值測試

筆者認為人力資源會計應當對人力資產(chǎn)做定期的減值測試（每年都做且在相同的時點），這是因為人力資源對企業(yè)的貢獻在很大程度上具有主觀性，企業(yè)需要在業(yè)績評價和企業(yè)整體運營情況的基礎(chǔ)上對人力資產(chǎn)做減值測試。低產(chǎn)低效的業(yè)績以及企業(yè)市場價值的縮水都是人力資產(chǎn)減值的征兆。當人力資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時應當確認減值損失，并計入當期損益。與此同時，人力資產(chǎn)的賬面價值應調(diào)低至可收回金額。

四、人力資產(chǎn)和人力資本的列報 鄧頓

在此列報問題上，筆者不贊成將人力資產(chǎn)劃歸為無形資產(chǎn)，因為人力資產(chǎn)所包含的主觀因素和產(chǎn)權(quán)雙重性導致其不滿足無形資產(chǎn)定義中的“為企業(yè)控制或所有“，而且人力資產(chǎn)也不滿足無形資產(chǎn)確認的”可辨認性”。因此筆者傾向于將人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)并列列報。

基于本文第一大點中對人力資本的討論，筆者贊成將人力資源投資者劃為股東的觀點，進而傾向于將人力資本和財務(wù)資本（傳統(tǒng)會計中的實收資本）并列列報。