霍全平

從1998年到2002年，則政部共發(fā)布了16項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2002年以來(lái)，則政部加快了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)步伐，同時(shí)也加大了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的力度。在條件基本成熱的基礎(chǔ)上，則政部于2006年，全國(guó)推出了由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上的里程碑，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)重大變化之一，就是實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)理念的更新，而其中最重要的理念更新是實(shí)現(xiàn)了從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債“財(cái)務(wù)觀”的轉(zhuǎn)變。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)對(duì)收益的確認(rèn)計(jì)量一直采用收入費(fèi)用觀，但這種收益計(jì)量模式，逐漸暴露出許多弊端，貫徹財(cái)務(wù)理念可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中財(cái)務(wù)理念的融合是目前值得探索的一個(gè)課題。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系融合財(cái)務(wù)理念的理論淵源

財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)之間具有十分密切的關(guān)系，二十世紀(jì)初期，H·法約爾在《工業(yè)管理與一般管理》就曾闡述：為了獲取資本或合法利用資金，就必須有健全的財(cái)務(wù)管理，可見(jiàn)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)之間是難以分開(kāi)而談的。新中國(guó)建立以后，特別是1978年后，我國(guó)實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體之一的企業(yè)不斷發(fā)展和成熟，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作重要性凸顯出來(lái)。會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)關(guān)系也成為我國(guó)會(huì)計(jì)界長(zhǎng)久爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問(wèn)題之一，并形成了各種理論派別。例如，“大會(huì)計(jì)論”，核心思想是財(cái)務(wù)是會(huì)計(jì)的重要一部分；“大財(cái)務(wù)論”，核心思想是會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)的重要一部分；以及“分立論”，即會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)職能是相互分離的。

二十世紀(jì)末期，理論學(xué)界又出現(xiàn)了相關(guān)理論觀點(diǎn)，例如：觀念貨幣和現(xiàn)實(shí)貨幣的管理理論，價(jià)值運(yùn)動(dòng)量與質(zhì)的管理理論?？v觀這些理論，其研究重心均是以“資金運(yùn)動(dòng)”為出發(fā)點(diǎn)。均從不同研究視角和領(lǐng)域反映了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)之間的密切關(guān)系。我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)制的演變，歷史悠久，會(huì)計(jì)產(chǎn)生于產(chǎn)品剩余背景的產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷復(fù)雜化。二十世紀(jì)初期，西方的財(cái)務(wù)管理已經(jīng)成為一門獨(dú)立的學(xué)科，對(duì)于我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系下，財(cái)務(wù)管理是“小財(cái)政”的化身，缺乏獨(dú)立的理財(cái)主體。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，我國(guó)的財(cái)務(wù)管理實(shí)踐也不斷發(fā)展和成熟，2001年，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布，財(cái)務(wù)管理理念回歸企業(yè)，理財(cái)?shù)谋举|(zhì)得到真正實(shí)現(xiàn)。2006年，頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其核心內(nèi)容是“現(xiàn)金流”，會(huì)計(jì)規(guī)則中財(cái)務(wù)理念廣泛呈現(xiàn)，新形勢(shì)下，財(cái)務(wù)理念在會(huì)計(jì)規(guī)范中的融入，不是簡(jiǎn)單的“復(fù)古行為”，而是以增加企業(yè)價(jià)值為根本目標(biāo)的“求同存異”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系財(cái)務(wù)理念的融入具有十分重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“現(xiàn)金化”財(cái)務(wù)管理理念

（一）會(huì)計(jì)規(guī)范重心實(shí)現(xiàn)“資產(chǎn)負(fù)債表觀到財(cái)務(wù)”轉(zhuǎn)移

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確重視資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)范性，對(duì)表中項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行嚴(yán)格審核和檢查，這改變了以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，以利潤(rùn)表為重心的傳統(tǒng)思想。從利潤(rùn)表向資產(chǎn)負(fù)債表的重心轉(zhuǎn)移，是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系最重要的改變之一。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范特別強(qiáng)調(diào)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表要特別重視資產(chǎn)的規(guī)范性，注重其可回收金額?？墒栈亟痤~又以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額或資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值衡量，實(shí)現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債表”到“資產(chǎn)”到“可收回金額”到“現(xiàn)金”到“財(cái)務(wù)”的轉(zhuǎn)移。

（二）新會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)蘊(yùn)含財(cái)務(wù)本質(zhì)內(nèi)容

2001年，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布，其頒布的標(biāo)準(zhǔn)是：以經(jīng)濟(jì)利益為核心思想，確立會(huì)計(jì)基本要素。2006年，頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)依然是延續(xù)2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)利益與現(xiàn)金及其等價(jià)物之間的關(guān)系性，表明新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)非但沒(méi)有脫離財(cái)務(wù)的本質(zhì)內(nèi)容，而是財(cái)務(wù)的理念更加強(qiáng)化。企業(yè)價(jià)值、理財(cái)工作人員與現(xiàn)金流量之間關(guān)系密切?！捌髽I(yè)價(jià)值大小評(píng)價(jià)受到企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金流量大小的影響，企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金流量越大，企業(yè)價(jià)值就會(huì)越大，相反，企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金流量越小，企業(yè)價(jià)值就會(huì)越小”（汪平，2003）。這一認(rèn)識(shí)過(guò)程，反映了新會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)財(cái)務(wù)本質(zhì)內(nèi)容的積極蘊(yùn)含。財(cái)務(wù)理念的融入經(jīng)歷了一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，1993年，會(huì)計(jì)規(guī)則確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)堅(jiān)持“謹(jǐn)慎性”原則，因此，1993年以后，會(huì)計(jì)規(guī)則中只允許提取壞賬準(zhǔn)備，隨后，2001年，擴(kuò)展到“八項(xiàng)計(jì)提”。到2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，幾乎包含了資產(chǎn)負(fù)債所有資產(chǎn)項(xiàng)目，實(shí)行全面計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。這是會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)現(xiàn)金性和風(fēng)險(xiǎn)性的重視。

（三）會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)財(cái)務(wù)理念的蘊(yùn)含

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)確體系中，在會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)上發(fā)生了改變。原有的歷史成本、重置成本計(jì)量技術(shù)依據(jù)保留，并擴(kuò)充可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量技術(shù)。新擴(kuò)充會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，與財(cái)務(wù)管理中現(xiàn)值、折現(xiàn)、利率、資本成本等技術(shù)相近?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的擴(kuò)充，逐步實(shí)現(xiàn)了向財(cái)務(wù)管理基本概念和技術(shù)的有機(jī)結(jié)合；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)年金基金準(zhǔn)則對(duì)各種金融工具更加規(guī)范化，例如對(duì)賣出回購(gòu)證券款，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，金融工具列報(bào)等的嚴(yán)格規(guī)范，更加重視新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)理念概念和技術(shù)的深化運(yùn)用。新準(zhǔn)則內(nèi)容完整，覆蓋面廣，填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范領(lǐng)域的諸多空白，建立起了較為科學(xué)完善的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，并在會(huì)計(jì)計(jì)量、企業(yè)合并、金融工具會(huì)計(jì)等方面實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍和突破，從制度體系規(guī)范方面使提供高透明度的財(cái)務(wù)信息成為可能。同時(shí)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息披露的監(jiān)管也得到進(jìn)一步加強(qiáng)。

尤其值得注意的是，在會(huì)計(jì)計(jì)量方法中，引入了貨幣時(shí)間價(jià)值概念，與此計(jì)量技術(shù)相對(duì)應(yīng)的年金，現(xiàn)值，利息，折舊，復(fù)利等相關(guān)財(cái)務(wù)概念和方法被推廣，貨幣時(shí)間價(jià)值的引進(jìn)，對(duì)于超過(guò)信用時(shí)間，未能及時(shí)付款和收款的項(xiàng)目，要根據(jù)財(cái)務(wù)管理中現(xiàn)值進(jìn)行入賬，及需要對(duì)資金進(jìn)行時(shí)間價(jià)值的折舊，而不是使用原有的名義金額入賬。金融工具確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)則要求公司對(duì)應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。這使得擁有長(zhǎng)期應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)的上市公司不得不將這些長(zhǎng)期資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值減計(jì)至未來(lái)現(xiàn)金流的折現(xiàn)金額。這種處理方法充分體現(xiàn)了資金的占用成本，并會(huì)在一定程度上促進(jìn)上市公司管理層對(duì)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品賒銷政策進(jìn)行優(yōu)化。新會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)，在多方面融入了財(cái)務(wù)管理理念，使得企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量更加準(zhǔn)確化和科學(xué)化，會(huì)計(jì)信息的使用性更強(qiáng)。

（四）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告信息內(nèi)容詳細(xì)化和增強(qiáng)化，體現(xiàn)財(cái)務(wù)管理理念重要性

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有稱為中國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)和理念是一致的。值得一提的是，我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系十分重視財(cái)務(wù)報(bào)告的地位，基本準(zhǔn)則單獨(dú)規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一章，這是一個(gè)創(chuàng)新。為了同原《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》協(xié)調(diào)一致，準(zhǔn)則使用了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”這一術(shù)語(yǔ)。“財(cái)務(wù)報(bào)告”改名為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”。不是簡(jiǎn)單的名稱改變，并且在報(bào)告內(nèi)容上，進(jìn)一步增強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)利益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以及相關(guān)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性內(nèi)容的確認(rèn)。

一方面，“財(cái)務(wù)報(bào)告”增加“會(huì)計(jì)”兩字，可見(jiàn)新體系對(duì)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)融合的認(rèn)可；另一方面，新會(huì)計(jì)體系，強(qiáng)化現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)范性，而傳統(tǒng)重視的“利潤(rùn)表”和“增加所有者權(quán)益變動(dòng)表”，其重視度開(kāi)始淡化，編報(bào)財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)也不在具體要求?？梢?jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露更加詳細(xì)化和具體化。報(bào)告信息內(nèi)容改變，更加增強(qiáng)了準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)管理理念重要性的融合度。

三、財(cái)務(wù)理念融入的理論和實(shí)踐價(jià)值

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系融入財(cái)務(wù)理念既有重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。它強(qiáng)化了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則宏觀經(jīng)濟(jì)規(guī)制和微觀經(jīng)濟(jì)管理性質(zhì)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)，作為市場(chǎng)的主體之一，要在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲取穩(wěn)定的根基，在于不斷創(chuàng)造和積累利潤(rùn)，而資本的增值屬性恰恰滿足了主體健康運(yùn)行的條件，同時(shí)要求企業(yè)要保持良好的財(cái)務(wù)狀況，保障企業(yè)現(xiàn)金流運(yùn)行，構(gòu)建強(qiáng)大的企業(yè)財(cái)務(wù)償債能力。這是由現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的貨幣屬性決定?，F(xiàn)金流作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)最可接受的支付能力，一旦出現(xiàn)短缺，企業(yè)就極大可能陷于破產(chǎn)的危機(jī)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，財(cái)務(wù)理念的融入，無(wú)疑為宏觀經(jīng)濟(jì)規(guī)制提供了強(qiáng)有力的手段，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息財(cái)務(wù)理念，為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供了更穩(wěn)定和健全的經(jīng)濟(jì)信息。

企業(yè)管理的廣義定義是對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的管理，企業(yè)現(xiàn)金流狀況代表企業(yè)資產(chǎn)能力，企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，包含投資，經(jīng)營(yíng)，分配，管理等過(guò)程，最終將會(huì)通過(guò)現(xiàn)金流來(lái)體現(xiàn)，貨幣資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)均會(huì)最后轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金。因此，企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)，經(jīng)過(guò)非現(xiàn)金資產(chǎn)，成本費(fèi)用，商品等三個(gè)環(huán)節(jié)，最后轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金。企業(yè)利潤(rùn)以凈現(xiàn)金流入量為表現(xiàn)形式下，關(guān)注企業(yè)現(xiàn)金流量的增加成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的核心目標(biāo)。企業(yè)現(xiàn)金流管理理念，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的核心理念之一。因此，在企業(yè)運(yùn)行中，理財(cái)人員加強(qiáng)對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值的關(guān)注，現(xiàn)金流量管理理論也逐步得到發(fā)展，《自由現(xiàn)金流量的代理成本、公司財(cái)務(wù)與收購(gòu)》就明確自由現(xiàn)金流量的重要概念。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系融入財(cái)務(wù)理念，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與財(cái)務(wù)管理實(shí)踐中具有重要的實(shí)踐意義。會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)相互理清，會(huì)計(jì)目標(biāo)的抽象性描述轉(zhuǎn)化為具體，“受托責(zé)任論”和決策有用論”均是以會(huì)計(jì)的實(shí)用性為前提基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督功能在現(xiàn)實(shí)中加強(qiáng)。企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范中，以虛擬利潤(rùn)為考慮重心的現(xiàn)狀，出現(xiàn)向“真實(shí)收益”的轉(zhuǎn)移。以財(cái)務(wù)理念詮釋和執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以會(huì)計(jì)觀念認(rèn)識(shí)和實(shí)施財(cái)務(wù)管理，企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的內(nèi)在關(guān)系職能相互補(bǔ)充和加強(qiáng)。

總之，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不僅更多地體現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，而且其主要的核算基礎(chǔ)也發(fā)生了重大的變化。因而，伴隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，將很可能對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大的影響。所以只有正確認(rèn)識(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，理智地分析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化帶來(lái)的影響，才能為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有效實(shí)施做好相應(yīng)的準(zhǔn)備。