陳少雷

摘 要：管理學與經(jīng)濟學本身存在許多內(nèi)在聯(lián)系，而且學科間交叉研究有利于揭示事物的本質(zhì)。企業(yè)內(nèi)控屬于管理學范疇，文章側(cè)重從經(jīng)濟學視角并兼顧管理學原理對其進行了剖析解讀。

關鍵詞：新內(nèi)控體系 經(jīng)濟學 解析

中圖分類號：F062.4文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-044-02

為了促進企業(yè)建立、實施和評價內(nèi)部控制，規(guī)范會計師事務所內(nèi)部控制審計行為，根據(jù)國家有關法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號），財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項應用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，并要求自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司實行，自2012年1月1日起在滬、深證券交易所主板上市公司施行，其他公司或企業(yè)擇機施行或鼓勵提前執(zhí)行。新發(fā)布的內(nèi)控體系與原來相比較，在理念上、內(nèi)容上都發(fā)生了重大變化。

一、企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵

企業(yè)內(nèi)部控制的概念由“企業(yè)”、“企業(yè)內(nèi)部”和“企業(yè)內(nèi)部控制”三個概念遞進構(gòu)成。

1.什么是企業(yè)?！捌髽I(yè)是什么”或“什么是企業(yè)”這樣的問題，看似很簡單，其實不然。筆者查閱了相關資料，經(jīng)濟學家并不是沒給“企業(yè)”下定義，但給“企業(yè)”下的定義并不統(tǒng)一。究其原因，是因為研究者的研究視角不同所致。

科斯從“交易費用”視角出發(fā)，在其《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，從最一般的意義上分析了“企業(yè)是什么”、“企業(yè)為什么會產(chǎn)生”、“企業(yè)的規(guī)模邊界在哪里”等問題?？扑拐J為，企業(yè)是生產(chǎn)要素的交易組織，是勞動與資本的長期權(quán)威性的契約關系；企業(yè)之所以取代市場，是因為市場交易存在交易費用，而企業(yè)內(nèi)部交易能在一定范圍內(nèi)節(jié)省交易費用。綜觀《企業(yè)的性質(zhì)》一文，科斯的整個分析都是建立在“交易費用”理論基礎之上的。

我國產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學家黃少安從“產(chǎn)權(quán)”視角出發(fā)，認為企業(yè)是有特定生存空間、有獨立的經(jīng)營財產(chǎn)、按照一定規(guī)則組織起來、為了特定利益目的而進行生產(chǎn)的經(jīng)營組織。在這個定義中，強調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)功能、企業(yè)必須擁有獨立的產(chǎn)權(quán)、企業(yè)必須有組織結(jié)構(gòu)或管理結(jié)構(gòu)。其核心強調(diào)企業(yè)必須擁有獨立的產(chǎn)權(quán)。

王竹泉從“利益相關者”視角出發(fā)，認為企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約的組合，是利益相關者的集體選擇。通過集體選擇確定他們的共同利益，對這種共同利益的追求決定了企業(yè)的目標。其核心強調(diào)企業(yè)是利益相關者的集體選擇。

總之，從上面多個定義中，可以抽出共同的屬性：企業(yè)是一個人造的經(jīng)濟系統(tǒng)，企業(yè)是交易的一種組織形式，企業(yè)必須擁有獨立的產(chǎn)權(quán)，交易的本質(zhì)是產(chǎn)權(quán)交易，是產(chǎn)權(quán)主體之間的權(quán)利關系。企業(yè)的概念明確了，企業(yè)內(nèi)部控制的概念才能進一步明確。

2.企業(yè)內(nèi)部。界定“內(nèi)部”其實是在界定內(nèi)部控制的范圍，而企業(yè)內(nèi)部控制的范圍取決于企業(yè)的范圍或邊界（張宜霞，2007）。企業(yè)無論以什么形式組織起來，無論規(guī)模多大，都是一種組織機構(gòu)，因此，它只可能是“法人”。企業(yè)作為法人，必須是獨立的，它所擁有的產(chǎn)權(quán)也必須具有獨立性和排他性（黃少安，2005）。

我們從分析企業(yè)產(chǎn)權(quán)入手，要解決兩個問題：一是解決企業(yè)的邊界問題，邊界找到了，那么，邊界以內(nèi)的范圍自然就是“內(nèi)部”了；二是企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)問題，也就是企業(yè)內(nèi)部的權(quán)力結(jié)構(gòu)或治理結(jié)構(gòu)問題。

企業(yè)必須擁有獨立的產(chǎn)權(quán)，否則，它就不可能成為獨立的經(jīng)濟行為主體和經(jīng)濟利益主體。研究企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關系和產(chǎn)權(quán)地位，實質(zhì)上是在界定企業(yè)與其外部其他經(jīng)濟主體之間的“界區(qū)”。企業(yè)擁有獨立的產(chǎn)權(quán)，也就意味著企業(yè)與其他產(chǎn)權(quán)主體區(qū)分開來，劃開了不同主體間的界限，企業(yè)就有了確定的“界區(qū)”。只有那些與企業(yè)有產(chǎn)權(quán)關系的利益相關者才能在“界區(qū)”內(nèi)獲得利益，由“界區(qū)”圈定起來的經(jīng)營組織，就是企業(yè)“內(nèi)部”，而與企業(yè)沒有產(chǎn)權(quán)關系的其他經(jīng)濟主體自然就屬于企業(yè)外部。

3.企業(yè)內(nèi)部控制。明確了“企業(yè)”、“企業(yè)內(nèi)部”兩個概念后，再來討論“企業(yè)內(nèi)部控制”的概念。

什么是“控制”？什么是“內(nèi)部控制”？“控制”與“內(nèi)部控制”是什么關系？是否存在“外部控制？

什么是“控制”？《高級漢語大辭典》認為“控，引也”，“制”就是“約束、限定、管束”，“控制”的解釋是“掌握住對象不使任意活動或超出范圍；或使其按控制者的意愿活動”?！翱亍钡暮x更重要，它已經(jīng)突破了單純約束、限制的概念，更強調(diào)了引導、推動的含義（張宜霞，2007）?！翱刂啤笔墙?jīng)典理論中企業(yè)四大管理職能（控制、計劃、組織和領導）之一。

什么是“內(nèi)部控制”？《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中指出，“企業(yè)內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標的過程，目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！蔽覈碌膬?nèi)控體系與原來相比相比，不再僅僅定位為約束，其顯著變化之一就是更加強調(diào)激勵，強調(diào)和諧，強調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

二、企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生的動因是兩權(quán)分離

股份公司是以所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離為主要特征的。但是，近代股份公司與現(xiàn)代股份公司在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離上還是存在著差別的。當投資者將其資產(chǎn)投入公司后，其投入資產(chǎn)的所有權(quán)就轉(zhuǎn)化為股權(quán)，經(jīng)營權(quán)就完全轉(zhuǎn)讓給了股份公司。股份公司與投資者之間實現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的徹底的、規(guī)范的分離。但是，近代股份公司并沒有從制度上阻止所有者參與公司經(jīng)營；相反，為外界股東參與公司經(jīng)營提供了正常的機制，主要表現(xiàn)在：一是股東可以憑借股權(quán)在股東大會上影響會議決議，從而影響公司經(jīng)營政策；二是股東可以憑借股權(quán)進入公司董事會或經(jīng)理層，直接成為經(jīng)營決策者，掌握經(jīng)營權(quán)。由于所有者對公司經(jīng)營權(quán)的掌握，在公司內(nèi)部就實現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的適度統(tǒng)一。

現(xiàn)代股份公司與近代股份公司相比，不只是規(guī)模擴大了、內(nèi)設機構(gòu)增加了，更主要的變化是它與外部的產(chǎn)權(quán)關系和內(nèi)部的權(quán)力結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化及由此帶來的效率的提高。股份公司與外部產(chǎn)權(quán)關系的變化主要表現(xiàn)在：第一，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離更徹底。一方面，兩權(quán)分離更規(guī)范，法律、法規(guī)更完善；另一方面，股東參與董事會、兼任總經(jīng)理等現(xiàn)象減少，經(jīng)營管理權(quán)完全轉(zhuǎn)移到了職業(yè)經(jīng)理手中。現(xiàn)代股份公司并不是從制度上堵塞了股東進入之路，而是公司的發(fā)展對經(jīng)營權(quán)行使的能力要求更高了，職業(yè)經(jīng)理更能勝任。第二，股東隊伍結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化。法人股東增加，而且一般是大股東，那么，公司的兩權(quán)分離，由原來主要在自然人與公司法人之間的分離轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕诜ㄈ伺c法人之間的分離。第三，與法人股東的發(fā)展及對經(jīng)理和董事要求的提高相適應，非股東擔任董事、經(jīng)理呈職業(yè)化趨勢。

由于現(xiàn)代股份公司與外部產(chǎn)權(quán)關系發(fā)生的變化——法人股東增加且為大股東，而其余自然人股東高度分散，出現(xiàn)了非股東的獨立董事，一方面使得股東會對董事會的控制權(quán)有所減弱，股東會與董事會之間在經(jīng)營權(quán)的劃分上向董事會發(fā)生傾斜。因為小股東難以左右股東會議，而法人股東必須委托其代理人作為法人代表進入董事會，增加了這一層委托關系，就增加了股東會議決議偏離股東意志的可能性（黃少安，2007）。而且，法人股東不一定派代表進入董事會，從而使非股東的董事更能控制董事會；另一方面，使得董事會對高層經(jīng)理的控制減弱，董事長或董事兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象日益減少。這是由公司內(nèi)部管理的復雜化和科學化程度不斷提高決定的。

由于兩權(quán)分離，出資人不能直接參與公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動，又由于公司內(nèi)部權(quán)力結(jié)構(gòu)發(fā)生的變化，導致公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和管理結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，“所有權(quán)弱化，經(jīng)營權(quán)強化”的局面呈壓倒趨勢。為了保護出資人的利益，提高公司資源配置效率，降低交易成本，實現(xiàn)公司的戰(zhàn)略目標，就必須加強公司內(nèi)部控制，發(fā)揮公司監(jiān)督制衡機制的作用。監(jiān)督制衡機制不僅要強化，更要制度化，要形成規(guī)范的、科學的內(nèi)部控制體系。因此，越是現(xiàn)代化的股份公司，兩權(quán)分離越徹底，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)越復雜，從而越需要加強內(nèi)部控制，保護出資人權(quán)益。從我國新內(nèi)控體系推進順序和層次就可略窺一斑。

三、企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價標準是效率與公平

從宏觀層面，國家財政部等五部委對企業(yè)內(nèi)部控制提出了更高、更嚴格的要求，而對于某個具體企業(yè)，在內(nèi)部控制制度設計和運行中，要注意克服兩種傾向：一是為了迎合國家的要求，不顧成本——收益的配比原則，不惜一切代價，單純地為了“內(nèi)控”而內(nèi)控，顯然，這與實施內(nèi)控的宗旨相背離；二是為了迎合國家的要求，只做表面文章，搞花架子，流于形式，根本發(fā)揮不了內(nèi)控的作用。那么，如何來評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性呢？筆者認為，效率與公平的關系不僅是經(jīng)濟學永恒的難題，同時，效率與公平也是企業(yè)內(nèi)控有效性評價的重要標準。

內(nèi)控制度的效率評價包含著價值判斷，按照帕累托最優(yōu)標準，采用邊際分析法，當內(nèi)控制度設計的邊際成本等于邊際收益時，內(nèi)控制度的效率就達到了最佳狀態(tài)。制度評價必須要考慮成本，如果不從成本角度對制度的效率作出評價，那么，“制度效用”（內(nèi)控有效性）的評判也就失去了意義。對于一個企業(yè)來說，內(nèi)控制度設計與運轉(zhuǎn)所支付的成本越低，而從內(nèi)控制度運轉(zhuǎn)中獲得的收益越高，則說明該企業(yè)內(nèi)控制度效率越高?？梢姡瑑?nèi)部控制制度設計和運轉(zhuǎn)的交易費用是影響制度效率高低的重要因素。交易費用理論是新制度經(jīng)濟學的基礎，也是制度成本—收益分析法的理論源泉。沒有交易費用理論和基于該理論的成本—收益分析法，就不可能對不同的內(nèi)控制度進行效率比較，企業(yè)設計某種內(nèi)控模式、判斷該內(nèi)控模式是否有運行的價值也就失去了依據(jù)，也就不可能從“標準經(jīng)濟學”的意義上解釋企業(yè)的內(nèi)控制度是繼續(xù)運行還是變遷的原因。

值得注意的是，企業(yè)的內(nèi)控思想和理念，必須全面融入到企業(yè)的整個管理思想當中，內(nèi)控制度的設計也必須全面嵌入到企業(yè)的制度體系當中。事實上，每個企業(yè)的內(nèi)控制度由來已久，也絕不是國家主管當局發(fā)布了新內(nèi)控規(guī)范，企業(yè)才開始實施內(nèi)控。因此，比較可行的做法是：按照新內(nèi)控體系的指導思想、內(nèi)容框架總體要求，對企業(yè)已有的內(nèi)控體系進行修訂、補充和完善，以達到既符合宏觀要求，又符合本公司實際的總體目標。據(jù)筆者所知，有些上市公司，由于時間緊迫，慌不擇路，高薪聘請境外中介機構(gòu)，匆忙設計其內(nèi)部控制制度，其效果不一定很好，卻支出了大筆開支。當然，并不是說不可以聘請境外中介機構(gòu)幫助設計，而是要結(jié)合本公司實際情況，量力而行，“不選貴的，只選對的”，適合的就是最好的。

在對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行效率評價時，還有一個因素不可忽略，那就是公平。公平觀同樣是一個價值判斷問題，公平問題本質(zhì)上主要是財富分配問題，是經(jīng)濟學不可能不研究的分配理論問題。任何社會現(xiàn)實的分配制度都是一個具有層次性的規(guī)則體系，它們的實施界定了財富分配的格局，而這種分配格局是否公平，人們可以從自己的公平觀出發(fā)去做評價，也可以按照自己的公平觀設法從不同層次上改變它。但是，這里必須要明確，公平絕不是平均，公平絕不是“大鍋飯”；然而，公平應該是合理，在一個企業(yè)的內(nèi)部制度中，如果分配制度不合理，尤其是對企業(yè)內(nèi)部弱勢群體的權(quán)益保護不夠，財富分配過于貧富懸殊，那么，這樣的制度就失去了合理性，也就失去了公平。隨著社會的進步，公平除了包括人們對財富分配狀況或獲取方式的主觀評價外，還包括人們對自身尊嚴受尊重程度的主觀評價。公平應該是正義，公平也包括企業(yè)職工“活得有尊嚴”或人格的受尊重。企業(yè)內(nèi)控體系設計中，要注重企業(yè)文化的塑造，要發(fā)揮企業(yè)文化的影響力和推動力。

企業(yè)員工如果認為財富分配不公平或人格受歧視，就會喪失對企業(yè)的信心和認同感，企業(yè)就會失去凝聚力和競爭力，最終導致企業(yè)發(fā)展目標難以實現(xiàn)，影響可持續(xù)發(fā)展，甚至威脅到企業(yè)的生存。

企業(yè)內(nèi)部控制體系是否有效用，制度安排是否合理，其評價的標準可能是多方面的，但效率與公平是最重要的評價標準。

四、企業(yè)內(nèi)部控制沒有統(tǒng)一的制度模式可遵循

企業(yè)會計準則的發(fā)布實施，其復雜程度要遠遠超過企業(yè)內(nèi)部控制制度。但企業(yè)會計準則屬于技術(shù)規(guī)范體系，只要是相同的業(yè)務，就基本按照統(tǒng)一的口徑和模式去處理，屬于“有章可循”的制度安排，有統(tǒng)一的模式可遵循。

企業(yè)內(nèi)部控制制度不同于企業(yè)會計準則，其內(nèi)控體系不可能有一個統(tǒng)一的模式可供遵循。因此，不能指望把其他企業(yè)成功的內(nèi)控模式嫁接過來加以“套用”，必須結(jié)合自己企業(yè)的實際，切實設計出符合企業(yè)特點的內(nèi)控體系。

企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性是建立在公司組織架構(gòu)設計科學、戰(zhàn)略目標明確、人力資源配置合理、權(quán)責分工清晰、激勵充分、約束有效、信息溝通迅捷基礎上的一整套制度安排。這一整套制度安排又可以分解為若干個子項，每一個子項又會包含諸多內(nèi)容。每個企業(yè)不僅外部環(huán)境各不相同，內(nèi)部環(huán)境及影響因素更是千差萬別。值得一提的是，人力資源隊伍的素質(zhì)是形成各企業(yè)之間差別的最主要因素。因此，一個企業(yè)要想建立一套科學、合理的內(nèi)部控制制度，必須充分考慮到企業(yè)外部、內(nèi)部復雜的影響因素，精心設計出適合自己企業(yè)特色的內(nèi)部控制體系。

參考文獻：

1.黃少安.產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學導論.經(jīng)濟科學出版社，2004

2.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范2010.中國財政經(jīng)濟出版社，2010

3.王竹泉.企業(yè)內(nèi)部控制的目標定位.會計之友，2008(3)

4.張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的范圍、性質(zhì)和概念體系.會計研究，2007(7)

（作者單位：海南國際旅游島先行試驗區(qū)管理委員會 海南?？?570203）（責編：若佳）