李 敏，姬長生

(1.中國礦業(yè)大學(xué) 礦業(yè)工程學(xué)院，江蘇 徐州 221008;2.淮陰工學(xué)院 經(jīng)濟管理學(xué)院，江蘇 淮安 223001)

0 引言

在加快推進工業(yè)化、城市化的進程中，煤炭已成為我國保障國民經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定的重要戰(zhàn)略性資源之一，并且國家對煤炭資源的需求不斷增加。煤炭投資環(huán)境有很多的影響因素，煤炭稅費制度是重要決定因素之一，煤炭的投資環(huán)境和潛在狀態(tài)的主要指標(biāo)的評價，也反映了一個國家煤炭行業(yè)的競爭水平。合理的煤炭資源開發(fā)稅費制度作為一種有效的經(jīng)濟杠桿，可以調(diào)整資源的合理開發(fā)和利用，成為煤炭企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素，以實現(xiàn)煤炭資源的可持續(xù)發(fā)展。

1 煤炭資源稅費制度現(xiàn)狀

礦業(yè)稅收是國家、各級政府針對礦山企業(yè)相應(yīng)的經(jīng)營活動征收的費用，是一種促進礦產(chǎn)資源開發(fā)的重要手段和礦業(yè)投資者關(guān)注的制約因素。

我國的礦產(chǎn)資源開發(fā)是從無償開采，到“稅費并存”，逐步有償開采的一個發(fā)展過程。建國初期，我國在很長一段時間內(nèi)，礦產(chǎn)資源開采實行的是免費開采制度。2011年11月1日施行的《中華人民共和國對外合作開采海洋石油資源條例》第9條規(guī)定:“參與合作開采海洋石油資源的中國企業(yè)、外國企業(yè)，都應(yīng)當(dāng)依法納稅，繳納礦區(qū)使用費?！贝藯l例的內(nèi)容，可認(rèn)為是有償開采礦產(chǎn)資源制度的初期。之后，國務(wù)院頒布《中華人民共和國資源稅條例(草案)》，于1984年10月1日起開始征收資源稅。我國于1986年10月1日開始生效實施《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》，其第5條規(guī)定:“國家對礦產(chǎn)資源實行有償開采。開采礦產(chǎn)資源，必須按照國家有關(guān)規(guī)定繳納資源稅和資源補償費”。由此看出稅費的共存體制需以法律的形式確定下來。有償開采相關(guān)制度在1994年頒布的《中華人民共和國資源稅條例》、《礦產(chǎn)資源補償費征收管理規(guī)定》中得以落實。礦產(chǎn)資源無償開采到此結(jié)束，并為覆蓋全部礦種的有償開采制度奠定了基礎(chǔ)，至此，有償開采礦產(chǎn)資源有了實質(zhì)性的進展。并在1998年實施的《礦產(chǎn)資源勘查區(qū)塊登記管理方法》、《礦產(chǎn)資源開采登記管理方法》中逐步實現(xiàn)完善。

在1994年稅制改革之后，我國逐步形成礦業(yè)稅費制度。從其內(nèi)容方面，煤炭企業(yè)稅費主要包括下列內(nèi)容:

其一，資源稅。它的設(shè)立是為了促進企業(yè)的公平競爭，調(diào)整礦山級差收益。對資源采取征收固定金額，按照“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”的原則，以納稅人銷售數(shù)量或自用數(shù)量為課稅數(shù)量，計征資源稅。

其二，礦產(chǎn)資源補償費。它的設(shè)立是為了維護礦產(chǎn)資源的財產(chǎn)權(quán)益，按照相關(guān)規(guī)定，此項費用按照礦產(chǎn)品銷售收入的一定比例計征，計算公式為:

礦產(chǎn)資源補償費=礦物質(zhì)銷售收入×補償費率×開采回采率系數(shù)

上面公式中:補償費率因礦產(chǎn)種類不同而存在差異，大約處于0.5% ～4%之間不等，礦產(chǎn)資源平均補償費率1.18%，核定與實際開采回采率的比值為開采回采率系數(shù)。此項費用，由礦產(chǎn)資源主管部門與財政相關(guān)部門共同征收，中央與省、直轄市礦產(chǎn)資源補償費的分成比例、中央與自治區(qū)礦產(chǎn)資源補償費的分成比例分別為5∶5、4∶6。

其三，探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費和價款。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，對于礦產(chǎn)資源的探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費的標(biāo)準(zhǔn)是按礦區(qū)面積定額收取;探礦權(quán)、采礦權(quán)價款按礦業(yè)權(quán)的評估價格收費。

其四，增值稅。按《中華人民共和國增值稅暫行條例》與《實施細則》的規(guī)定，增值稅稅率為17%，民用煤炭產(chǎn)品征收率為13%。煤炭企業(yè)平均基本稅率為13%。煤炭產(chǎn)品屬于自然發(fā)生的資源，然而，原料、輔料和收費的進項稅額扣除大約為4%，大型煤炭企業(yè)從1994年至2006年實際增值稅稅負為6%～10%。

其五，其他稅費。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，結(jié)合實際情況企業(yè)還需繳納企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購置稅、車船使用稅、印花稅、土地增值稅契稅、城市維護建設(shè)稅等相關(guān)稅費。

2 我國煤炭資源稅費制度存在的問題

2.1 煤炭資源增值稅稅負過重

目前，煤炭企業(yè)增值稅實行的是生產(chǎn)型增值稅，稅率為13%，不予抵扣固定資產(chǎn)所含的增值稅。原材料所占煤炭外購資產(chǎn)的比重較小，固定資產(chǎn)所占比重較大，那么可抵扣的購進額占產(chǎn)品銷售收入的20%，這與世界其他國家常見的做法存在差異，在100多個應(yīng)用增值稅體系的國家和地區(qū)，有90%以上實行的是消費型增值稅，只有少數(shù)國家實施生產(chǎn)型增值稅。

1994年，國家實行稅制改革主要以不增加企業(yè)的稅收水平為原則。事實上，因為不同的工業(yè)生產(chǎn)條件、成本構(gòu)成和原始的稅是不同的，結(jié)果造成了不同行業(yè)稅負水平可以上升或下降。對于煤炭企業(yè)，實行稅制改革后，稅收負擔(dān)大幅上升。煤炭企業(yè)為了得到國家的支持，通過超稅負定額還款的實施辦法，即增值稅超過稅改前的稅負先征后返。規(guī)定以1993年的產(chǎn)品稅為基礎(chǔ)實施，超過繳納增值稅的產(chǎn)品稅，由國家按規(guī)定的數(shù)額返還給原煤炭工業(yè)，再根據(jù)煤炭企業(yè)的具體情況進行分配。

表1 稅費總額占銷售收入的比例

1998年以來，隨著煤炭企業(yè)的管理制度的變更，對于煤礦企業(yè)增值稅先征后返的額度國家予以減少和終止，然而現(xiàn)實情況是煤炭企業(yè)實際繳納的增值稅數(shù)額是改革之前的三倍以上，遠遠超過了國家對提高煤礦企業(yè)的稅負率的承諾，也遠高于其他國內(nèi)行業(yè)。

從表1中所顯示的數(shù)據(jù)看，煤炭企業(yè)的稅費總額占據(jù)主營業(yè)務(wù)收入的比例明顯高于其他兩個部門，從上表中的平均值數(shù)據(jù)可以看出，煤炭開采業(yè)高于黑色金屬礦采選業(yè)1.42%，高于有色金屬礦采選業(yè)4.548%。在煤炭企業(yè)的稅費中，增值稅的納稅負擔(dān)過重，其所占比例最高。

2.2 煤炭資源稅費重復(fù)征收，加重了企業(yè)負擔(dān)，不利于企業(yè)的發(fā)展

我國礦產(chǎn)資源的所有權(quán)歸屬于國家，對資源的開發(fā)者征收資源稅是有必要的，可以增加財政收入、調(diào)節(jié)資源級差收入，促進企業(yè)合理開發(fā)利用礦產(chǎn)資源。目前，國家既按照噸煤比例征收礦產(chǎn)資源稅，又按1%的銷售收入繳納礦產(chǎn)資源補償費，這兩者稅基征收出現(xiàn)重疊，有重復(fù)征收現(xiàn)象，沖淡了稅收代表國家權(quán)益的權(quán)威，對于煤炭企業(yè)來說增加了稅收負擔(dān)，從而不利于煤炭產(chǎn)業(yè)與煤炭工業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。新稅制實施后，煤炭企業(yè)的資源稅費負擔(dān)有顯著提高。

資源稅以產(chǎn)量為基礎(chǔ)計提且稅額偏低，既不能有效保護和節(jié)約資源，實現(xiàn)級差收入調(diào)節(jié)，也不能反映企業(yè)經(jīng)營成果的真實性，使利潤分配失去合理基礎(chǔ)，導(dǎo)致資源回采率過低，資源浪費觸目驚心。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計資料，國有大礦回采率平均為40%左右，相比較而言鄉(xiāng)鎮(zhèn)小煤礦回采率更低，僅為10%～15%，不到全國平均水平35%的一半。國有煤礦每生產(chǎn)1噸煤要消耗2.5噸儲量，鄉(xiāng)鎮(zhèn)小煤礦每生產(chǎn)1噸煤要消耗8噸儲量，對煤炭資源造成極大浪費。

2.3 煤炭資源稅征收比率和征收方式不合理

一方面，資源稅征收比率不合理。從1984年開始我國對部分煤礦征收資源稅，1994年之后稅制改為對全部煤礦征收。2004年起，財政部、稅務(wù)總局陸續(xù)提高了部分省(區(qū))的煤炭資源稅，噸煤由原來的不足1元提高到平均3元左右，焦煤提高到每噸8元，煤炭生產(chǎn)成本增高，企業(yè)盈利能力降低，給企業(yè)帶來很大的壓力。考慮到對我國煤炭稅費制度進行的整體改革，就資源稅在全部煤炭稅費額中所占的比例來說，則資源稅的稅率還是偏低了。另一方面，資源稅征收方式不合理。當(dāng)前，我國資源稅按產(chǎn)量征稅而不是按儲量征稅，導(dǎo)致資源開采中產(chǎn)生采富棄貧、采肥丟瘦的現(xiàn)象，資源浪費和破壞嚴(yán)重。

3 改革、完善我國煤炭資源稅費制度的政策建議

煤炭企業(yè)作為我國的主要基礎(chǔ)能源企業(yè)，在我國國家經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮著極其重要的作用，資源稅在我國的定位是調(diào)節(jié)礦山企業(yè)由于礦產(chǎn)資源自然和經(jīng)濟條件的優(yōu)越而引起的級差收益，而納稅人具體適用的稅額主要則是取決于資源的開采條件，與資源開采所造成的環(huán)境影響無關(guān)，這樣將不利于資源開采的社會成本的內(nèi)部化，對于遏制資源浪費的作用非常有限。因此，改革和完善煤炭資源稅費制度，應(yīng)該在“科學(xué)發(fā)展觀”、“建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會”和“節(jié)能減排”的大視野下重新定位。按照可持續(xù)發(fā)展的需要，為了推進煤炭工業(yè)的健康發(fā)展，將外部成本內(nèi)在化，把保護環(huán)境、促進資源可持續(xù)利用的理念作為改革的政策目標(biāo)，建議從以下方面來改革煤炭稅費制度，以減輕煤炭企業(yè)沉重的稅費負擔(dān)。

3.1 將煤炭增值稅改革作為重點

增值稅轉(zhuǎn)型，即將目前的生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅進行轉(zhuǎn)變。從短期來看，由于稅率不變而稅基縮小，增值稅的轉(zhuǎn)型將會直接導(dǎo)致增值稅減少，進而導(dǎo)致城市維護建設(shè)稅、教育費附加稅的減少，而企業(yè)所得稅則會有所增收;從中長期來看，隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴大、社會投資的增加，增值稅及附征稅費的減收效應(yīng)將會慢慢減弱，因允許抵扣增值稅的固定資產(chǎn)折舊相對減少以及企業(yè)效益的提高，企業(yè)所得稅的增收效應(yīng)則會不斷增強。

3.1.1 允許設(shè)備購進時抵扣進項稅

國家在制定增值稅的轉(zhuǎn)型政策時，需要明確煤炭行業(yè)購建用于安全生產(chǎn)的房屋、建筑物、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)時，所計算的增值稅——進項稅應(yīng)該允許抵扣。

3.1.2 擴大和放寬煤炭企業(yè)增值稅的抵扣范圍

由于煤炭開采的特殊性，決定了成本的構(gòu)成與其他工業(yè)企業(yè)有所不同。因此，應(yīng)該允許煤炭企業(yè)的“大自然”成本，如土地塌陷補償費、青苗補償費、征地遷村費、探礦權(quán)價款、采礦權(quán)價款治理等，應(yīng)對比農(nóng)產(chǎn)品按10%的比例計算進行增值稅抵扣。

3.1.3 適當(dāng)降低煤炭企業(yè)的增值稅稅率

在不會對增值稅征收辦法進行大的調(diào)整的情況下，根據(jù)煤炭行業(yè)稅負的實際情況和國家在稅改時基本不增加企業(yè)稅負的承諾，恢復(fù)原產(chǎn)品稅綜合稅負3.24%，或者使煤炭行業(yè)綜合稅負達到工業(yè)企業(yè)的平均稅負4.42%。

3.1.4 將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅

在增值稅征收辦法沒有調(diào)整的情況下，允許煤炭企業(yè)通過購建生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)、礦井水平延伸、開拓等井巷工程支出按照17%的比例作為增值稅進項稅抵扣，以促進煤礦增加投入，保證安全生產(chǎn)，提高煤礦的整體水平。

3.1.5 對煤炭綜合利用產(chǎn)品繼續(xù)實行減免稅政策

綜合利用礦井瓦斯氣、綜合利用煤矸石發(fā)電等，應(yīng)享受“減、免、退”的增值稅政策，將煤炭企業(yè)在“一通三防”的治理中，以及瓦斯氣綜合利用取得的收入中予以免征增值稅。

3.1.6 實行煤炭產(chǎn)品增值稅返還政策

煤炭企業(yè)由于增值稅稅負較重，導(dǎo)致生存環(huán)境比較惡劣。要使煤炭企業(yè)走向可持續(xù)發(fā)展之路，建議繼續(xù)實行增值稅超稅負定額返還的政策。

3.2 制定煤炭企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

以2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的新《企業(yè)所得稅法》為基礎(chǔ)，充分考慮煤炭產(chǎn)業(yè)的特點以及其在國民經(jīng)濟中的地位和作用，出臺與煤炭企業(yè)所得稅具體的優(yōu)惠政策。

3.2.1 合理地確定扣除項目

在計算煤炭企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，除法律法規(guī)明文規(guī)定的準(zhǔn)予扣除項目外，還包括一些其他項目:按規(guī)定提取的維簡費、安全生產(chǎn)費、礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金等專項費用;按照煤炭開采的特點合理確定礦用建筑物折舊及其抵扣辦法;按規(guī)定繳納的煤炭資源礦業(yè)權(quán)價款、煤炭資源勘查費用和生產(chǎn)前開發(fā)支出費用等項目的攤銷費用。

3.2.2 煤炭資源耗竭補貼政策

在美國，從1913年開始，政府實行煤炭資源耗竭補貼的政策，這是針對煤炭企業(yè)的煤炭資源儲量消耗的補貼，屬于對煤炭企業(yè)的一種稅收優(yōu)惠，也稱為負權(quán)利金，鼓勵煤炭的開采者持續(xù)穩(wěn)定地從事煤炭開采。我國可以根據(jù)自身情況選擇借鑒這一經(jīng)驗，對符合我國煤炭產(chǎn)業(yè)政策的煤炭開采企業(yè)實行煤炭資源有償使用制度后，給予煤炭資源耗竭補貼稅收的一些優(yōu)惠政策。煤炭資源資產(chǎn)折耗補貼政策的實行，可有利于補償國家對國有及國有控股企業(yè)資源資產(chǎn)投入的缺位，有利于國有及國有控股大型煤炭企業(yè)購置煤炭資源專項資金的建立，有利于國有及國有控股大型煤炭企業(yè)集團為主體的大型煤炭基地的建設(shè)，有利于稅收制度發(fā)揮對構(gòu)建我國新型的煤炭供應(yīng)體系的宏觀支持作用。

4 結(jié)束語

煤炭資源的稅費制度改革是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。稅費政策涉及到國家、企業(yè)利益的調(diào)整，必須全面分析。只有建立起與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅費體系，才能促進煤炭工業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，有利于煤炭資源合理開發(fā)和保護，并保證社會經(jīng)濟的科學(xué)發(fā)展。

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